ГЛАВА 9. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога исходя из налоговой базы, ставки налога и налоговых льгот.

Налоговым кодексом РФ закреплена обязанность ведения налогового учета всеми организациями — плательщиками налога на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/1/531). Вопросу организации налогового учета посвящены ст. ст. 313, 314 НК РФ.

 

9.1. ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

 

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Эта информация составляется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Целью налогового учета является:

— формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, которые произвела организация в течение отчетного (налогового) периода;

— обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога.

Сразу отметим, что порядок ведения налогового учета Налоговым кодексом РФ не установлен.

Поэтому организация должна самостоятельно организовать систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения его правил от одного налогового периода к другому.

Несмотря на то что организация свободна в определении порядка ведения налогового учета, Налоговый кодекс РФ установил следующие показатели, которые должны обязательно отражаться в налоговом учете каждой организации:

— порядок формирования суммы доходов и расходов;

— порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

— сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

— порядок формирования сумм создаваемых резервов;

— сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При построении налогового учета за основу вы можете взять бухгалтерский учет. Это позволит максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет и, соответственно, избежать возникновения в отдельных случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, порядок организации налогового учета подробно описан в разд. 9 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Возможно, он окажется для вас полезным.

 

9.1.1. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. СТРУКТУРА И ОБРАЗЕЦ

 

Примечание

С образцом учетной политики вы можете ознакомиться:

— на примере организации, осуществляющей оптовую торговлю;

— на примере организации, осуществляющей производственную деятельность.

 

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения (далее — учетная политика).

Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 НК РФ. Под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Итак, формирование учетной политики является первоочередной задачей организации. Поэтому для создания оптимальной системы налогообложения рекомендуем вам уделить особое внимание ее разработке.

Учетная политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Так как по налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), то организация должна до 31 декабря утвердить учетную политику на следующий календарный год.

Утвержденную учетную политику организация применяет с даты ее создания и до даты ликвидации. Поскольку применяется принцип последовательности, принимать учетную политику каждый год вам не нужно.

В то же время закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абз. 6 ст. 313 НК РФ).

Такими случаями являются:

1) изменение организацией применяемых методов учета;

2) изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения вы можете применять лишь с начала нового налогового периода, т.е. со следующего календарного года. А во втором случае — с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Кроме того, если вы начали осуществлять новые виды деятельности, то вам необходимо дополнить учетную политику: предусмотреть в ней принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Такие дополнения можно внести в течение налогового периода (абз. 7 ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240, от 03.10.2008 N 03-03-06/2/136).

Таким образом, менять учетную политику в течение года можно лишь в двух случаях — при изменении законодательства о налогах и сборах и при начале нового вида деятельности. Иных оснований Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Например, как разъясняют контролирующие органы, организация не может изменить учетную политику при проведении реорганизации, за исключением ее дополнений в связи с новыми видами деятельности (см. Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889).

Отметим, что все изменения и дополнения, так же как и учетная политика, должны утверждаться приказом (распоряжением) руководителя.

Как правило, учетная политика состоит из двух разделов: общего и специального.

В общем разделе отражаются организационно-технические вопросы, а именно правила ведения налогового учета (какое подразделение ведет налоговый учет или лицо, ответственное за его ведение), порядок документооборота при ведении налогового учета, порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях и представления данных в головной офис (при их наличии) и т.д.

В специальном разделе указывается порядок формирования налоговой базы.

Глава 25 НК РФ содержит ряд вопросов, решение по которым должен принять налогоплательщик самостоятельно. Поэтому в данном разделе необходимо отразить правила ведения налогового учета по этим вопросам.

Так, например, нужно определить метод оценки сырья и материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ), метод признания доходов и расходов (ст. ст. 271 — 273 НК РФ), метод оценки покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (п. 23 ст. 280 НК РФ), использование пониженных норм амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ), порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ), формирование резервов (ст. ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ), порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ).

Также организация может осветить в учетной политике вопросы, которые не нашли отражения в Налоговом кодексе РФ либо не имеют однозначного толкования.

 

9.1.2. ДАННЫЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

 

Данные налогового учета — данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Аналитический учет данных налогового учета должен раскрывать порядок формирования налоговой базы.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

При этом имейте в виду, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

 

9.1.2.1. ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

 

Для того чтобы понять, какие документы признаются первичными учетными документами, обратимся к нормам законодательства, регулирующим ведение бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все факты хозяйственной жизни, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухучета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Таким образом, организации самостоятельно разрабатывают необходимые формы документов и не обязаны применять формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Однако формы, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов, продолжают быть обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Например, к таким документам относятся кассовые документы (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер и др.), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных или самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов см. комментарий.

 

Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание факта хозяйственной жизни;

д) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

е) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

ж) подписи вышеназванных лиц с указанием фамилий, инициалов или иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Согласно ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ первичный учетный документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа с электронной подписью с учетом положений ч. 6 ст. 9 указанного Закона.

Для целей налогообложения вы вправе принимать те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11, ст. 313 НК РФ).

Обратим внимание также на следующее. Контролирующие органы разъясняют, что ошибка в первичном учетном документе, не препятствующая при налоговой проверке идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав и другие существенные для налогообложения обстоятельства факта хозяйственной жизни, не может служить основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@)).

Из этого следует, что наличие несущественных ошибок в первичном документе не является препятствием для принятия налогоплательщиком данного документа к налоговому учету с целью подтверждения расходов, уменьшающих налоговую базу.

Кроме того, подтвердить данные налогового учета можно с помощью справки бухгалтера, которая для целей налогового учета приравнивается к первичному учетному документу (ст. 313 НК РФ).

Поэтому организации следует разработать форму справки бухгалтера самостоятельно и утвердить ее в учетной политике по бухгалтерскому учету, как и любой первичный документ (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

См. образец бухгалтерской справки.

 

9.1.2.1.1. УНИВЕРСАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ (РЕКОМЕНДОВАННЫЕ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ПИСЬМАМИ ФНС РОССИИ ОТ 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ И ОТ 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)

 

Рекомендации ФНС России по применению универсального корректировочного документа, приведенные в Письме от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ >>>

Форма универсального корректировочного документа, рекомендованная Письмом ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, и случаи ее применения >>>

Рекомендации ФНС России по исправлению универсального передаточного документа, приведенные в Письме от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ >>>

Форма универсального передаточного документа, рекомендованная Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ >>>

 

Рекомендации ФНС России по применению универсального корректировочного документа, приведенные в Письме от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@

 

В Письме от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ ФНС России рекомендовала для использования налогоплательщиками универсальный корректировочный документ (далее — УКД). Письмо размещено на сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Форма УКД разработана на основе формы корректировочного счета-фактуры, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Также в указанном Письме ФНС России привела следующее:

— случаи, в которых оформляется УКД (Приложение N 2 к Письму);

— порядок заполнения реквизитов формы УКД и перечень обязательных к заполнению реквизитов (Приложения N N 3, 4 к Письму);

— порядок отражения показателей УКД в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в налоговом учете по налогу на прибыль (Приложения N N 5, 6 к Письму).

См. образец заполнения универсального корректировочного документа (по форме, рекомендованной ФНС России) в случае, когда стоимость отгруженных товаров увеличилась.

 

См. образец заполнения универсального корректировочного документа (по форме, рекомендованной ФНС России) в случае, когда стоимость отгруженных товаров уменьшилась.

 

Форма универсального корректировочного документа, рекомендованная Письмом ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, и случаи ее применения

 

Рекомендованная ФНС России форма УКД структурно состоит из двух блоков информации:

— сведения, содержащиеся в корректировочном счете-фактуре;

— информация, относящаяся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.

Каждый из этих блоков включает все обязательные для соответствующих документов реквизиты, предусмотренные в п. 5.2 ст. 169 НК РФ и ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» соответственно. Поэтому налогоплательщик вправе применять УКД как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения. В частности, данный документ позволяет покупателю подтвердить право на вычет «входного» НДС, а также документально подтвердить расходы (Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

УКД может применяться:

1) для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Это относится к случаям, когда предложение о таком изменении общей стоимости поставки исходит от продавца и требует согласия покупателя на изменение или не требует его (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@);

2) в целях документирования продавцом согласия с претензией покупателя при выявлении последним расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке (без постановки на учет) в случае, если документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (односторонний акт о расхождениях) (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

В то же время УКД не применяется:

1) во всех случаях возврата (перемещения от покупателя к продавцу) товаров, принятых покупателем на учет (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@);

2) в тех случаях, когда изменение общей стоимости отгрузки обусловлено допущенной продавцом ошибкой в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку (УПД, ином первичном учетном документе на отгрузку и счете-фактуре) (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

При заполнении УКД только в качестве первичного учетного документа для оформления изменения стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) не заполняются (или в соответствующих полях ставятся прочерки) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

См. образец заполнения универсального корректировочного документа (по форме, рекомендованной ФНС России) в случае увеличения стоимости отгруженных товаров, когда изначально условие о ее изменении не было согласовано.

 

См. образец заполнения универсального корректировочного документа (по форме, рекомендованной ФНС России) при уменьшении стоимости отгруженных товаров в случае, когда возможность ее изменения изначально была предусмотрена при выполнении определенных условий договора и данным документом другая сторона уведомляется о выполнении этих условий.

 

Рекомендации ФНС России по исправлению универсального передаточного документа, приведенные в Письме от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@

 

ФНС России в Письме от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ помимо формы УКД и указаний по ее заполнению привела также рекомендации по внесению исправлений в универсальный передаточный документ (УПД), рекомендованный к использованию Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ (Приложение N 7 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

Порядок исправлений УПД, предлагаемый ФНС России, различается в зависимости от статуса УПД, от того, относятся ли ошибки к счету-фактуре и препятствуют ли они реализации права на вычет НДС.

Так, если УПД был составлен со статусом «2», ФНС России рекомендует один из двух вариантов исправления (пп. 2.1 п. 2, пп. 1.2, 1.3 п. 1 Приложения N 7 к Письму от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@):

1) составить новый документ со статусом «2»;

2) внести исправления в ошибочный УПД, составленный на бумажном носителе. В данном случае ФНС России рекомендует руководствоваться положениями разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105).

Если в первоначальном УПД статус «2» был поставлен ошибочно (например, в случае неверной квалификации налогоплательщиком операции как не подлежащей налогообложению), ФНС рекомендует исправить УПД в части первичного документа аналогичным образом. Дополнительно потребуется составить счет-фактуру (пп. 2.2 п. 2 Приложения N 7 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

Порядок исправления УПД со статусом «1» зависит прежде всего от того, влияют ли допущенные в нем ошибки на право на вычет НДС. Так, если в УПД в части счета-фактуры или счета-фактуры и первичного документа ошибки препятствуют идентифицировать обстоятельства, установленные в п. 2 ст. 169 НК РФ, то необходимо составить новый УПД со статусом «1» и указать в строке 1(а) номер и дату исправлений (пп. 1.1 п. 1 Приложения N 7 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

Иные ошибки в УПД со статусом «1», которые относятся к счету-фактуре, исправляются посредством составления нового УПД со статусом «2» (пп. 1.2 п. 1 Приложения N 7 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

Если ошибки в УПД со статусом «1» относятся только к первичному документу, их исправление можно произвести аналогично порядку, рекомендованному для УПД со статусом «2» (пп. 1.3 п. 1 Приложения N 7 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).

 

Форма универсального передаточного документа, рекомендованная Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@

 

С 1 января 2013 г. организации вправе самостоятельно разрабатывать первичные документы с соблюдением требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Однако многие хозяйствующие субъекты для удобства используют обязательные ранее унифицированные формы. Между тем реквизиты унифицированных форм по передаче материальных ценностей, таких как N N ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН, во многом дублируются между собой и с реквизитами счета-фактуры.

В связи с этим ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ разъясняет, что организации вправе создать единый передаточный документ на основе действующей формы счета-фактуры посредством включения в нее дополнительных реквизитов и сведений. Единый передаточный документ позволит подтверждать как право на вычет НДС, так и расходы в целях исчисления налога на прибыль (а также других налогов).

Налоговая служба в указанном Письме приводит рекомендуемую форму универсального передаточного документа (УПД) (Приложение N 1 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Данный документ содержит реквизиты, обязательные для счета-фактуры, а также реквизиты, необходимые для отражения факта передачи товаров, имущественных прав, результатов выполненных работ, оказания услуг.

Предложенная форма не является обязательной к применению. Организации вправе использовать любые формы первичных документов, соответствующие требованиям Закона N 402-ФЗ (см. также Письмо ФНС России от 29.01.2014 N ГД-4-3/1402@). Вместе с тем применение УПД может значительно упростить документооборот внутри организации и в определенной степени унифицировать его между экономическими субъектами.

Главное преимущество УПД — возможность применять единый документ в качестве счета-фактуры и передаточного акта. В этом случае УПД должен заполняться в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Кроме того, УПД может оформляться только как передаточный документ (акт). В этом случае достаточно его соответствия требованиям, установленным для первичных учетных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Для квалификации УПД в том или другом качестве нужно заполнить сведения о статусе документа. А именно в расположенной в левом верхнем углу графе «Статус» необходимо поставить:

— для единого документа — цифру «1»;

— для передаточного акта — цифру «2».

 

Примечание

Налоговая служба разъясняет, что показатель статуса документа носит информационный характер (Приложение N 4 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Фактический статус документа определяется его содержанием, т.е. наличием (отсутствием) в нем всех необходимых показателей, установленных Законом N 402-ФЗ и п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

 

В настоящем разделе мы рассмотрим применение УПД как передаточного акта, подтверждающего расходы по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав).

 

Примечание

О порядке применения и заполнения УПД в качестве основания для использования права на вычет по НДС вы можете узнать в разд. 12.4 «Универсальный передаточный документ (рекомендованный Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)» Практического пособия по НДС.

 

Определим, какие наиболее распространенные факты хозяйственной жизни могут быть оформлены данным документом. К ним относятся следующие (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@):

1) отгрузка (получение) товаров с транспортировкой и без таковой, осуществляемая в рамках договоров купли-продажи, мены и дарения.

 

Примечание

ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ разъясняет, что УПД не может быть использован при оформлении приема-передачи объектов недвижимости. Полагаем, данное ограничение было отражено в связи с тем, что на момент выхода указанных разъяснений «отгрузочный» счет-фактура выставлялся не позднее пяти рабочих дней с момента государственной регистрации недвижимости (п. п. 1, 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, могла сложиться ситуация, при которой передача недвижимости по акту состоялась бы намного раньше момента выставления счета-фактуры. Следовательно, объединить в этом случае два документа в один было бы невозможно.

Однако с 1 июля 2014 г. вступили в силу изменения в ст. 167 НК РФ, в соответствии с которыми налоговая база по НДС при реализации недвижимости должна определяться на момент передачи объекта недвижимости по акту (иному документу о передаче) (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ, пп. «а», «б» п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Таким образом, по нашему мнению, после указанной даты нет ограничений по использованию УПД в качестве счета-фактуры и передаточного акта при реализации объектов недвижимости.

Кроме того, отметим, что при использовании УПД только в качестве первичного документа момент определения налоговой базы по НДС несуществен. В связи с этим полагаем, что УПД со статусом «2» допустимо использовать при передаче недвижимости как до 1 июля 2014 г., так и после названной даты;

 

2) оказание услуг в рамках договоров об оказании услуг (в том числе договоров транспортной экспедиции, финансирования под уступку денежного требования, хранения, поручения, комиссии, агентского и доверительного управления имуществом);

3) передача результатов работ в рамках договоров подряда, на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ;

4) передача имущественных прав в рамках договоров уступки права требования, коммерческой концессии, об отчуждении исключительного права, лицензионных договоров.

Во всех приведенных случаях под продавцами (строка 2) и покупателями (строка 6) подразумеваются соответствующие участники указанных гражданских правоотношений. Далее по тексту мы будем употреблять «продавец» и «покупатель» в этом значении.

 

Например, в случае оформления УПД при приеме-передаче результатов выполненных работ по договору подряда в строке 2 «Продавец» указывается подрядчик, а строке 6 «Покупатель» — заказчик.

 

Далее мы рассмотрим порядок заполнения УПД и особенности отражения его показателей в налоговом учете.

 

9.1.2.1.1.1. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ УПД В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ К СОДЕРЖАНИЮ ПЕРВИЧНОГО УЧЕТНОГО ДОКУМЕНТА (Ч. 2 СТ. 9 ЗАКОНА N 402-ФЗ)

 

Итак, независимо от статуса («1» или «2») УПД как первичный документ может являться основанием для подтверждения расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответственно, необходимо, чтобы составленный документ содержал показатели, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Определим, каким образом соотносятся реквизиты формы УПД с перечнем, приведенным в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (Приложения N N 3, 4 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

  1. Наименование документа (п. 1 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Данный реквизит отражается в левом верхнем углу формы: «Универсальный передаточный документ» со статусом «1» или «2».

Обратим внимание на то, что именно этот реквизит, а не расположенное в строке 1 название «Счет-фактура» определяет наименование документа в качестве первичного, поскольку УПД используется как передаточный (отгрузочный) документ.

  1. Дата составления документа (п. 2 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Дата, на которую документ составлен, должна быть указана в строке 1 независимо от статуса УПД.

  1. Наименование экономического субъекта, составившего документ (п. 3 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Поскольку передаточный акт — двусторонний документ, данный реквизит указывается в двух строках: строка 14 заполняется от продавца и строка 19 заполняется от покупателя. В каждой строке необходимо отразить данные, позволяющие идентифицировать экономический субъект, такие как наименование и (или) ИНН/КПП. В эти строки вы можете внести любую информацию, определяющую субъект, составивший документ.

Вместе с тем строки 14 и 19 не являются обязательными к заполнению в случае проставления на документе печатей, которые имеют полное наименование составителя документа (Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

 

Примечание

Отметим, что по общему правилу АО и ООО вправе отказаться от использования печати. Подробнее об этом можно узнать в разделе «Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?» Практического пособия по налоговым проверкам.

 

  1. Содержание факта хозяйственной жизни (п. 4 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Для раскрытия содержания сделки необходимо отразить:

— информацию о сторонах сделки. В строках 2, 2а, 2б указывается информация о продавце, в строках 6, 6а, 6б — реквизиты покупателя;

— сведения о товаре, выполненных работах, оказанных услугах, передаваемом имущественном праве. Данные о предмете сделки вносятся в графу 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права». Кроме того, продавец вправе заполнить графу Б «Код товара/работ, услуг». Это может быть артикул в отношении товаров, а также ОКВЭД, ОКУН для идентификации работ, услуг. Использование ОКВЭД (ОКУН) полезно в целях обозначения применения специальных налоговых режимов, налоговых льгот (освобождений от уплаты налога) и пр.

 

Обратите внимание!

С 1 февраля 2014 г. введены в действие с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 1 января 2014 г. (п. 1 Приказа Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст):

— Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2);

— Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008).

При этом до 1 января 2016 г. в рамках переходного периода также продолжают действовать общероссийские классификаторы: ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), ОКВЭД ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), ОКДП ОК 004-93, ОКПД ОК 034-2007 (КПЕС 2002), ОКУН ОК 002-93, ОКП ОК 005-93 (п. п. 1 — 7 Приказа Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст).

Таким образом, в течение 2014 — 2015 гг. организации вправе выбирать, по какому из названных Классификаторов указывать соответствующий код.

С 1 января 2016 г. код должен быть указан только в соответствии с Общероссийскими классификаторами (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и (или) (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008);

 

— основания возникновения правоотношений между контрагентами. Это могут быть вид и реквизиты договора, соглашения и прочая информация, в том числе отражающая специфические условия сделки. Информация указывается в строке 8;

— дополнительную существенную информацию, более полно характеризующую условия и обстоятельства операции (при наличии). Для подобных данных в форме УПД предусмотрены строки 9, 12 и 17. В строке 9 можно отразить реквизиты транспортных документов, наименование перевозчика, сведения о грузе. В строке 12 могут быть приведены ссылки на реквизиты паспортов, сертификатов и иных документов, являющихся неотъемлемым приложением к УПД. В строке 17 покупатель вправе привести сведения о наличии (отсутствии) претензий, реквизиты дополнительных документов, составленных при получении и прилагаемых к УПД, и пр. Заполнение указанных строк не является обязательным, но в определенных случаях оказывает влияние на более полное определение содержания факта хозяйственной жизни;

— данные, уточняющие дату совершения сделки (операции, события): дату отгрузки, передачи (сдачи) и дату получения (приемки). Для них предусмотрены строки 11 и 16. Если дата получения (приемки) совпадает с датой отгрузки (передачи), строка 16 необязательна к заполнению. В случае если эти даты совпадают с датой составления документа (строка 1), строки 11 и 16 могут не заполняться. Однако не рекомендуем оставлять показатели указанных строк пустыми во избежание произвольного проставления даты заинтересованной стороной.

  1. Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Величина натурального измерения проставляется в графе 3 «Количество (объем)», единица натурального измерения — в графах 2 «код» и 2а «условное обозначение (национальное)».

Величина денежного измерения отражается в графах 4 «Цена (тариф) за единицу измерения», 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего» и 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего». При этом графы 4 и 5 заполняются при необходимости. Единица денежного измерения указывается в строке 7.

  1. Наименование должностей лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо наименование должностей лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события, а также их подписи с указанием фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации данных лиц (п. п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Информация о должностях указанных лиц, их Ф.И.О. и подписи отражаются в строках 10, 13 — для продавца и в строках 15, 18 — для покупателя.

В случаях совпадения лица, ответственного за правильность оформления факта хозяйственной жизни (строки 13, 18), с лицом, совершившим отгрузку, передачу (сдачу), осуществившим получение (принятие) товара (услуг, результатов работ, имущественных прав) (строки 10, 15), в строках 13, 18 подпись может отсутствовать.

В случаях совпадения лица, совершившего отгрузку, передачу (сдачу) либо ответственного за правильность оформления факта хозяйственной жизни со стороны продавца (строки 10, 13), с лицом, уполномоченным подписывать счет-фактуру за руководителя или главного бухгалтера (статус УПД — «1») и подписавшим ее, в строках 10, 13 подпись может отсутствовать.

Таким образом, если универсальный передаточный документ составлен в соответствии с указанными положениями, организации вправе принять его для целей налогообложения как первичный учетный документ.

Отметим, что отсутствие в УПД показателей, не являющихся обязательными в соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, не может служить основанием для отказа в принятии документа к налоговому учету.

Кроме того, организации вправе дополнить предложенную ФНС России форму УПД иными реквизитами и сведениями (см. также Письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ (п. 3)). Однако делать это целесообразно только в тех случаях, когда показателей УПД недостаточно для достоверного и полного раскрытия содержания факта хозяйственной жизни.

 

9.1.2.1.1.2. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАТЫ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ (ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ РАСХОДОВ) В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ОСНОВАНИИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ОТРАЖЕННЫХ В УПД

 

Обратим внимание на некоторые особенности отражения в налоговом учете показателей УПД со статусом «1», приведенные в Приложении N 6 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. Специфика заключается в определении даты признания доходов (для продавца) от совершенной сделки (операции) и даты осуществления расходов (для покупателя) по ней.

 

Примечание

Учет операций, оформленных УПД со статусом «2» (только в качестве первичного документа), для целей налогообложения не имеет специфических особенностей и осуществляется в общем порядке.

 

Форма УПД содержит три поля для отражения дат, которые заполняются в зависимости от условий сделки (операции):

— в строке 1 отражается дата составления документа;

— в строке 11 — дата отгрузки, передачи (сдачи);

— в строке 16 — дата получения (приемки).

В зависимости от действий сторон во исполнение сделки (операции) указанные даты могут совпадать либо не совпадать, в том числе приходиться на разные отчетные (налоговые) периоды. Если указанные даты совпадают или в строках 11 и 16 стоят прочерки, определение даты признания полученных доходов, осуществления расходов не представляет затруднений. Особенности возникают в случае указания в реквизитах УПД разных календарных дат.

Рассмотрим, на какую дату из указанных в УПД организация-продавец, применяющая метод начисления, должна отразить полученные доходы.

Если в рамках хозяйственной операции передается товар, дата признания выручки будет зависеть от условий перехода права собственности на него.

Когда по договоренности сторон право собственности на товар переходит в момент его отгрузки (передачи) продавцом покупателю, либо уполномоченному покупателем лицу, либо перевозчику, датой признания дохода считается реальная дата отгрузки, зафиксированная в строке 1 или строке 11 (если в строке 11 отражена более поздняя дата). В этом случае дата в строке 16 отсутствует либо соответствует календарному числу, указанному в строке 11.

Подобная ситуация может сложиться, например, если продавец передает товар покупателю на своей территории и покупатель осуществляет доставку к месту назначения собственными силами.

Если право собственности на товар переходит в момент его получения покупателем (уполномоченным покупателем лицом) в указанном им месте назначения и доставку осуществляет продавец (перевозчик продавца), дата признания выручки определяется показателем строки 16.

При оформлении универсальным передаточным документом факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ датой признания дохода будет являться наиболее поздняя из дат, указанных в строках 1, 11, 16.

Кроме того, при наличии иного документа, подтверждающего отраженный в УПД факт хозяйственной жизни, и если этот документ составлен на дату более раннюю, чем указанную в УПД, для целей налогообложения доход должен быть отражен на дату, указанную в таком ином документе.

В порядке, аналогичном описанному выше, для признания дохода следует определять в налоговом учете даты осуществления затрат на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) в налоговом учете (Письма ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Дальнейшее их включение в состав расходов должно осуществляться в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом учета расходов на основании положений гл. 25 НК РФ. В определенных случаях дата осуществления расходов и дата их признания для целей налогообложения могут совпадать, в иных — нет.

В заключение отметим, что при некоторых определенных обстоятельствах УПД может быть исправлен. Согласно ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ исправление в первичном учетном документе в том числе должно содержать дату исправления. В связи с этим ФНС России пояснила, что дата признания в налоговом учете дохода (расхода), подтверждаемого исправленным УПД, определяется как дата фактического осуществления сделки и не зависит от даты исправления документа (Письмо от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593).

 

9.1.2.2. АНАЛИТИЧЕСКИЕ РЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

 

Для постановки налогового учета организация должна использовать систему аналитических регистров налогового учета (далее — налоговые регистры).

Налоговые регистры — сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

Таким образом, в регистрах вы отражаете данные из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.

Регистры следует вести в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Формы налоговых регистров вам необходимо разработать самостоятельно и утвердить их в качестве приложения к учетной политике.

При этом вы должны учитывать особенности вашей организации.

Так, например, если вы осуществляете операции, которые одинаково учитываются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то нет необходимости разрабатывать специальные налоговые регистры. В этом случае при формировании налоговой базы вы можете использовать данные бухгалтерского учета.

Однако в некоторых случаях требования бухгалтерского и налогового учета не совпадают. Тогда вам необходимо самим разработать налоговые регистры.

Для этого вы можете дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо ввести самостоятельные налоговые регистры. Закон допускает такую возможность (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Следует помнить, что Налоговый кодекс РФ устанавливает обязательные реквизиты, которые должны содержать налоговые регистры (абз. 13 ст. 313):

— наименование регистра;

— период (дата) составления;

— измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

— наименования хозяйственных операций;

— подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

 

Примечание

Для сведения сообщаем вам, что МНС России разработало Рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», которые содержат формы регистров налогового учета. Данные регистры вы можете использовать в своей деятельности либо на их основе разработать свои.

 

Правильность отражения хозяйственных операций в налоговых регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров необходимо обеспечить их защиту от несанкционированных исправлений. Если в регистре обнаружена ошибка, то исправить ее можно только, обосновав внесение исправлений и подтвердив подписью ответственного лица. Кроме того, необходимо указать дату исправления (ст. 314 НК РФ).

В заключение отметим, что содержание данных налогового учета, в том числе первичных документов, является налоговой тайной (абз. 11 ст. 313 НК РФ).

Организация вправе требовать соблюдения налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны ее соблюдать (пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В связи с этим налоговые органы не вправе использовать или передавать другому лицу сведения о налогоплательщике, составляющие его производственную или коммерческую тайну (ст. 102 НК РФ).

Поэтому, если налоговый инспектор утратил документы, которые содержат сведения, составляющие налоговую тайну, или передал такие сведения кому-либо, вы можете обратиться в соответствующие органы с требованием о привлечении его к уголовной или административной ответственности (ч. 2 — 4 ст. 183 УК РФ, ст. 13.14 КоАП РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code