ГЛАВА 5. НАЛОГОВАЯ БАЗА

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Таким образом, налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных вами доходов над учтенными для целей налогообложения расходами. Если доходы меньше расходов (т.е. вами получен убыток), налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Прибыль нужно определять нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 7 ст. 274, п. 1 ст. 285 НК РФ).

 

Примечание

Особенности формирования налоговой базы иностранными организациями, организациями — резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в данном разделе не анализируются.

 

5.1. ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 

Правило 1. Если ставки налога на прибыль одинаковые, то налоговая база общая

 

Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается, например, по ставке в размере 20% (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, по указанным хозяйственным операциям формируется «общая налоговая база».

В аналогичном порядке суммарно определяется налоговая база, если прибыль облагается по иным ставкам.

 

Правило 2. Если ставки налога на прибыль разные, то и налоговые базы разные

 

Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются «специальные налоговые базы». Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

Так, например, российская организация должна сформировать «специальные налоговые базы»:

— по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

— по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

— по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

 

Правило 3. Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно

 

На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).

К таким операциям относятся:

— операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

— операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);

— операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);

— операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);

— операции с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (п. 22 ст. 280 НК РФ);

— операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

— операции по реализации покупных товаров (ст. 268 НК РФ);

— операции по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 275.2 НК РФ).

При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

 

Вид операции Особенности учета убытка
Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств (ст. 275.1 НК РФ) При соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, уменьшает общую налоговую базу, в противном случае уменьшает прибыль от данного вида деятельности
Операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ) 1. Полученные в течение срока действия договора убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, по условиям которого учредитель не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя (п. 3 ст. 276 НК РФ), не признаются учитываемыми в целях налогообложения убытками ни для учредителя, ни для выгодоприобретателя (пп. 3 п. 3 ст. 276 НК РФ).

2. В случае возврата имущества при прекращении договора доверительного управления независимо от его условий у учредителя управления не образуется убытка при наличии отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора (п. 4 ст. 276 НК РФ)

Операции по уступке (переуступке) прав (требований) (ст. 279 НК РФ) Включается в состав внереализационных расходов
Участие в договоре простого товарищества (ст. 278 НК РФ) Не распределяется между участниками и не принимается к учету
Операции с необращающимися ценными бумагами и с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. ст. 280, 304 НК РФ) Уменьшает совокупную налоговую базу, полученную по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС <*>. Это следует из п. п. 21, 22 ст. 280 НК РФ
Операции, связанные с выбытием амортизируемого имущества (ст. 323 НК РФ) Отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом п. 3 ст. 268 НК РФ
Операции по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 275.2 НК РФ) Уменьшает прибыль от данного вида деятельности в отношении того месторождения, по которому получен (п. п. 4, 9 ст. 275.2 НК РФ)

 

———————————

<*> Профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, учитывают указанный убыток в ином порядке (п. 26 ст. 280 НК РФ).

Более подробно об учете убытка по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок вы можете узнать в разд. 6.3.2 «Убытки по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок».

 

Правило 4. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, нужно учитывать отдельно

 

Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении (п. 9 ст. 274 НК РФ):

— деятельности, относящейся к игорному бизнесу (гл. 29 НК РФ);

— деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Зачастую внереализационные доходы, а также доходы от реализации бывшего в употреблении имущества нельзя отнести к конкретному виду деятельности. В связи с этим налоговые органы указывают, что при определении вышеуказанной пропорции необходимо учитывать только доходы от реализации, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг. А внереализационные доходы и доходы от реализации бывшего в употреблении имущества в общую сумму доходов не включаются (Письма ФНС России от 28.09.2005 N 02-1-08/204@, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@).

Минфин России в свою очередь считает, что при расчете пропорции в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ учитывается только выручка от реализации (Письмо от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237). Однако финансовое ведомство не уточнило, учитываются ли в составе выручки доходы от реализации бывшего в употреблении имущества.

Отметим, что из п. 9 ст. 274 НК РФ подобных выводов не следует. Исходя из буквального смысла этой нормы организация может включать в расчет пропорции любые доходы, в том числе и внереализационные. Однако считаем, что в данном случае вполне вероятны претензии со стороны налоговых органов. Тем не менее в таких спорах некоторые суды поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 N А11-4682/2011, от 19.12.2011 N А11-9207/2010, от 16.12.2011 N А11-9206/2010).

Однако не исключено, что суд примет решение в пользу налогового органа. Так, например, подобный спор рассмотрен в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2011 N А63-8022/2010. Причем суд встал на сторону налогового органа. Отметим, что в приведенном споре рассмотрен вопрос о правильности расчета пропорции сельскохозяйственной организацией. Однако судебный акт вынесен по предыдущей редакции п. 9 ст. 274 НК РФ, когда данная норма устанавливала порядок расчета пропорции и для организаций, которые занимаются сельскохозяйственной деятельностью. Поэтому выводы суда применимы и сегодня в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД.

 

Например, организация «Альфа» занимается гостиничной деятельностью. При этом деятельность нескольких гостиниц площадью менее 500 кв. м переведена организацией на ЕНВД. Помимо этого организация получает внереализационные доходы от сдачи в аренду нежилых помещений под офисы, а также проценты по договорам займа. Если руководствоваться позицией контролирующих органов, доля расходов, относящихся к ЕНВД, рассчитывается как отношение выручки гостиниц, деятельность которых облагается ЕНВД, к общему доходу от гостиничных услуг. Внереализационные доходы при этом в расчет не включаются. То есть эта доля получится больше, чем она была при включении в расчет внереализационных доходов. Следовательно, и расходы при исчислении налога на прибыль признаются в меньшем размере.

 

Однако отметим, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен порядок распределения доходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности.

 

Примечание

С порядком ведения раздельного учета при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД вы можете ознакомиться в гл. 6 «Раздельный учет» Практического пособия по ЕНВД.

 

5.2. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 

Расчет налоговой базы (далее — Расчет) является подтверждением данных налогового учета. В Расчете отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация.

 

Примечание

О том, что такое аналитические регистры налогового учета, вы можете узнать в разд. 9.1.2.2 «Аналитические регистры налогового учета».

 

Из самого названия видно, что Расчет предназначен для определения размера налоговой базы.

Порядок составления Расчета подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в налоговой декларации. Поэтому при его составлении вы можете использовать соответствующие таблицы из формы налоговой декларации.

Расчет налоговой базы вы составляете за соответствующий отчетный (налоговый) период самостоятельно в произвольной форме с учетом особенностей вашей деятельности.

Форму Расчета не нужно утверждать учетной политикой организации, так как он не признается регистром налогового учета.

Структура Расчета должна содержать те разделы, которые указаны в ст. 315 НК РФ. При этом вы вправе включать в Расчет дополнительные сведения, которые раскрывают порядок формирования налоговой базы.

Итак, для расчета налоговой базы вам необходимо сделать следующее.

  1. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации.

При этом в Расчете надо отдельно отразить суммы доходов и расходов, а также выявить прибыль или убыток в отношении каждой из операций:

— по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

— реализации прочего имущества и имущественных прав;

— реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

— реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

— реализации покупных товаров;

— реализации основных средств;

— реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы).

Поэтому в течение отчетного (налогового) периода вы должны группировать доходы и расходы по каждой операции раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

  1. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от внереализационных операций.

При этом в Расчете вы отдельно отражаете сумму доходов и расходов, а также финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:

— обращающимися на организованном рынке;

— не обращающимися на организованном рынке.

По этим операциям установлены особенности определения налоговой базы и учета убытка для целей налогообложения. Поэтому доходы и расходы в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок вы также группируете раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

  1. Рассчитав прибыль (убыток) от реализации и внереализационных операций, вы определяете налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Для этого вы складываете сумму прибыли (убытка) от реализации и сумму прибыли (убытка) от внереализационных операций.

Если по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток, налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если получена прибыль, то организация имеет право уменьшить ее на сумму переносимого убытка в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Оставшаяся прибыль является базой для исчисления налога, в отношении которого применяется общая налоговая ставка 20%.

После составления налогового расчета вам необходимо заполнить налоговую декларацию.

 

Примечание

Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III «Отчетность».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code