4.2.1.3. УЧЕТ ВЫРУЧКИ И ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Если вы получаете доходы в иностранной валюте, то для целей налогообложения нужно пересчитать их в рубли по курсу Банка России на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Приведенное правило не распространяется на полученные в иностранной валюте авансы. Они признаются по курсу Банка России на дату получения (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ).

 

ПРИМЕР

пересчета в рубли доходов, полученных в иностранной валюте

 

Ситуация

 

Организация реализует металлопрокат иностранному контрагенту. Стоимость передаваемой по договору поставки продукции составляет 100 000 долл. США. Исходя из условий договора:

1) дата перехода права собственности на товар — 15 апреля;

2) 50% стоимости товара оплачиваются авансом, который получен поставщиком 1 апреля;

3) окончательные расчеты производятся сторонами 25 апреля.

Курс доллара США на 1 апреля составляет 30,45 руб/долл. США, на 15 апреля — 30,33 руб/долл. США (условно).

 

Решение

 

Организация пересчитает доходы в рубли следующим образом:

— выручка в части, приходящейся на аванс, составит 1 522 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,45 руб/долл. США);

— в остальной части выручка будет равна 1 516 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,33 руб/долл. США).

 

Если у организации на конец отчетного (налогового) периода имеются непогашенные обязательства (требования), за исключением выданных и полученных авансов, их также необходимо пересчитать по курсу Банка России.

Пересчет обязательства (требования) в рубли производится следующим образом (п. 8 ст. 271 НК РФ):

1) если обязательство (требование) не погашено (не исполнено) на конец отчетного (налогового) периода — по курсу Банка России на последнее число соответствующего периода;

2) если обязательство (требование) в течение отчетного (налогового) периода погашено (исполнено) — по курсу Банка России на дату такого погашения.

Аналогичным образом в рубли пересчитываются валютные ценности (п. 8 ст. 271 НК РФ):

— на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом (при продаже);

— либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

 

4.2.2. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

 

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

 

Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.

Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле — в периоде, к которому расход относится, а не в марте — на дату перечисления предоплаты.

 

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Если из сделки неясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Как учесть расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение для ЭВМ (единовременно или равномерно), в том числе если срок использования программы в договоре (лицензии) не установлен

 

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также относятся затраты (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ):

— на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям);

— на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Исключительные права на программы для ЭВМ относятся к нематериальным активам. Такие активы стоимостью более 40 000 руб. признаются амортизируемым имуществом и равномерно списываются в течение срока их полезного использования (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

 

Примечание

Вопрос об амортизации стоимости исключительных прав на программы для ЭВМ в 2011 г. решался неоднозначно. Подробнее об этом читайте в разделе «Ситуация: Как в 2011 г. учитывались расходы на приобретение нематериальных активов — исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.».

 

Неисключительные права к нематериальным активам не относятся, а значит, расходы на их покупку не подлежат учету путем начисления амортизации (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Возникает вопрос: как следует учитывать такие затраты — равномерно в течение срока использования или единовременно?

Отметим, что у контролирующих органов и судебных инстанций нет единого мнения по данному вопросу.

Согласно официальной позиции указанные расходы необходимо равномерно распределять в течение срока их использования. Такой срок следует определять исходя из условий лицензионного договора либо иного соглашения (Письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-12/107239).

 

Например, организация приобрела неисключительное право на использование программного обеспечения. Согласно лицензионному договору срок действия лицензии составляет пять лет. Таким образом, организация учитывает затраты на приобретенный продукт равными частями в течение пяти лет (Письмо Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).

 

Если конкретный срок договором не предусмотрен, налогоплательщик вправе сам определить период списания расходов с учетом принципа равномерности (Письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25). При этом в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).

Аналогичный порядок финансовое ведомство предлагает применять и в отношении затрат организации на адаптацию, модификацию и иные работы по усовершенствованию программного продукта (Письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526). Эти расходы, по мнению Минфина России, необходимо признавать также равномерно в течение срока использования усовершенствованной программы.

Однако арбитражные суды занимают иную позицию. Судьи полагают, что расходы на покупку программ для ЭВМ и их модификацию налогоплательщик вправе учитывать единовременно. Причем к таким выводам они приходят в обоих случаях:

— если срок использования программного продукта определен в договоре (Постановления ФАС Московского округа от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10, от 15.02.2010 N КА-А40/190-10);

— если в договоре не указан конкретный срок использования программного продукта (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2011 N А27-9148/2010, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А57-4800/2009, от 16.02.2009 N А55-9496/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

При решении вопроса о правомерности единовременного списания расходов суды отмечают, что обязательное распределение расходов предусмотрено только:

1) в отношении амортизируемого имущества. При этом неисключительное право на программный продукт к такому имуществу не относится (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008);

2) в случае если оплата производится в течение нескольких отчетных периодов и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008).

Вместе с тем судьи анализируют условия конкретного лицензионного договора (соглашения) в каждом рассматриваемом случае.

Так, например, ФАС Московского округа указал: если в договоре не предусмотрен срок пользования программой, при этом сделка является разовой, установлены конкретные сроки ее исполнения и не предусмотрена поэтапная передача прав, то затраты по данной сделке можно учесть единовременно (Постановление от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

В этом случае датой осуществления таких расходов признается дата расчетов согласно условиям договора, либо дата получения документов на продукт, либо последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Отметим, что при определении момента возникновения затрат судьи также оценивают положения учетной политики организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

 

Правоприменительную практику по вопросу признания расходов на неисключительные права на программные продукты, если договором установлены сроки использования программного обеспечения, а также если эти сроки договором не определены, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Полагаем, что позиция судей правомерна. Ведь налоговое законодательство содержит один случай, когда в отношении неамортизируемого имущества применяется принцип равномерности признания расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем стоит учитывать, что расходы при методе начисления признаются (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

— в периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты

либо

— в периоде их возникновения, исходя из условий сделок. Если договор не содержит таких условий, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета расходов, в том числе и путем единовременного их списания (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако, учитывая официальную позицию, применение такого подхода, вероятнее всего, вызовет претензии со стороны проверяющих, а свою позицию вам придется отстаивать в суде.

В случае равномерного распределения расходов на покупку прав на программы для ЭВМ претензии маловероятны. При этом в договоре на покупку прав рекомендуем отразить срок использования программы, а в учетной политике закрепить выбранный порядок учета расходов.

 

СИТУАЦИЯ: Как учесть расходы по уплате государственной пошлины за выдачу лицензии на отдельные виды деятельности, а также расходы, связанные с приобретением данной лицензии

 

В соответствии с российским законодательством для осуществления определенных видов деятельности необходимо получение лицензии. Большинство лицензий предоставляются организациям бессрочно на основании ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», а также в соответствии с положениями других нормативных актов. Исключение составляют некоторые виды деятельности, подлежащие лицензированию на основании отдельных федеральных законов. Например, лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции предоставляется на срок не более пяти лет (п. 17 ст. 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции»).

Таким образом, действие лицензии, как правило, приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов. В связи с этим возникает вопрос: каким образом учесть в расходах сумму уплаченной государственной пошлины? Надо ли распределять ее между указанными периодами или можно списать единовременно?

Из абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что их положения касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. С этим соглашаются и финансовое ведомство, и арбитражные суды (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132, Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010, ФАС Московского округа от 20.12.2011 N А41-2253/11).

Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Следовательно, по нашему мнению, сумму государственной пошлины за получение лицензии вы вправе учесть единовременно на дату начисления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, независимо от срока действия лицензии (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данную точку зрения подтверждают контролирующие органы и арбитражные суды (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400, Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010, ФАС Московского округа от 20.12.2011 N А41-2253/11).

 

Примечание

Заметим, что ранее в некоторых письмах финансовое ведомство указывало, что сумму государственной пошлины за выдачу срочной лицензии организации нужно списывать равномерно в течение срока ее действия (Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569).

 

Отметим, что при получении лицензии у вас могут возникнуть дополнительные расходы, например на проведение экспертизы, необходимой в силу закона для получения лицензии. По мнению Минфина России, они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учесть их можно по правилам пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Такие разъяснения финансовое ведомство дало применительно к порядку учета расходов на экспертизу для получения лицензии на работы, которые связаны с государственной тайной (Письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-03-06/4/41313). Напомним, что допуск к деятельности, связанной с использованием сведений, составляющих государственную тайну, осуществляется на основании лицензии, срок действия которой не может быть более пяти лет (ч. 1 ст. 27 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1, п. 8 Положения о лицензировании деятельности предприятий, учреждений и организаций по проведению работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну, созданием средств защиты информации, а также с осуществлением мероприятий и (или) оказанием услуг по защите государственной тайны, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.04.1995 N 333).

К расходам по приобретению лицензии могут относиться также затраты на юридические, консультационные и иные услуги, связанные с получением лицензии.

Контролирующие органы такие затраты позволяют учитывать единовременно как прочие расходы, предусмотренные пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания указанных расходов в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

Отметим, что приведенные разъяснения даны в отношении видов деятельности, лицензируемых бессрочно, а в этом случае невозможно определить срок, в течение которого расходы могут быть равномерно распределены. Однако, по нашему мнению, они справедливы и для случаев получения срочных лицензий. Это косвенно подтверждается приведенным выше Письмом Минфина России от 04.10.2013 N 03-03-06/4/41313 в отношении расходов на проведение экспертизы для получения лицензии на выполнение работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну.

В то же время до вступления в силу Закона N 99-ФЗ, положениями которого установлено бессрочное лицензирование, вопрос признания данных расходов решался несколько иначе.

По мнению Минфина России, учитывать расходы, связанные с получением лицензии, необходимо было равномерно в течение срока, определенного самим налогоплательщиком в учетной политике (Письмо от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481).

Некоторые арбитражные суды считали, что указанные расходы налогоплательщики должны распределять в течение всего срока действия лицензии (Постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А65-9200/2007, ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-10560/2005).

Вместе с тем встречались судебные решения, признающие правомерным единовременное списание расходов, связанных с лицензированием (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33)).

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что территориальные налоговые органы не позволяли учитывать указанные расходы единовременно.

В заключение отметим, что многие организации, руководствуясь прежней позицией контролирующих органов, затраты, понесенные в связи с лицензированием, включая суммы государственной пошлины, учитывали равномерно в течение срока действия лицензии. Однако с 3 ноября 2011 г. не истекший срок действия лицензий на определенные виды деятельности был изменен на бессрочный (ч. 3 ст. 22 Закона N 99-ФЗ). В то же время на момент изменений по данным налогового учета стоимость указанных затрат не была учтена в расходах полностью. Недосписанную стоимость налогоплательщики вправе единовременно включить в состав прочих расходов (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

Подобная ситуация могла возникнуть и в случае отмены лицензирования того или иного вида деятельности. Стоимость затрат, которая не была списана в полном объеме на момент отмены, контролирующие органы также позволяли учесть единовременно (Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/89, ФНС России от 21.01.2010 N 3-2-13/6@).

 

4.2.2.1. РАСХОДЫ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ

 

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ.

 

4.2.2.1.1. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ

 

Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые вы понесли в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Законодатель предлагает перечень прямых расходов.

К ним, в частности, относятся:

— затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о порядке отнесения затрат на оплату труда персонала на прямые и косвенные расходы вы можете узнать в разд. 27.1.2 «Общий порядок налогового учета расходов на оплату труда для целей налогообложения. Распределение (отнесение) расходов на оплату труда на прямые и косвенные».

 

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Между тем организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от приведенного в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике (см. также Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 3), от 12.11.2009 N 03-03-06/1/742, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 10.04.2008 N 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@).

На практике у некоторых организаций возникает такой вопрос: а можно ли все расходы определить как косвенные и тем самым отказаться от прямых расходов?

По нашему мнению, этого делать нельзя. Ведь закон четко указал, что расходы должны делиться на прямые и косвенные.

Поэтому, на наш взгляд, если организация будет учитывать все расходы только как косвенные, то принцип разделения, установленный Налоговым кодексом РФ, будет нарушен. Кроме того, не будет сближения налогового и бухгалтерского учета. Ведь, по мнению Минфина России, поправки в ст. ст. 318, 319 НК РФ были внесены именно с этой целью.

 

4.2.2.1.2. ПОРЯДОК УЧЕТА ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

 

Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы вы понесли.

Так, косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/182).

Для прямых расходов Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета.

В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода вы можете отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию (см. также Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, УФНС России по г. Москве от 18.05.2010 N 16-15/051839@). При этом расходы необходимо списывать именно в периоде реализации продукции, даже если фактически они оплачены поставщику уже в следующем налоговом периоде (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А45-12953/2010).

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). С этим согласны и контролирующие органы (Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50, от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127111). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-19013/2012. Кроме того, суд указал, что право налогоплательщика на учет в расходах таких затрат в полном объеме в соответствующем периоде не обязательно закреплять в учетной политике, поскольку оно возникает в силу закона. Однако во избежание возможных претензий проверяющих рекомендуем все же отразить это в вашей учетной политике.

Напоминаем, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Не следует путать деятельность по оказанию услуг с выполнением работ. В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (п. 4 ст. 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).

 

Например, деятельность по разработке проектной (технической) документации относится к деятельности по выполнению подрядных работ (ст. 758 ГК РФ). Следовательно, общую сумму прямых расходов по этой деятельности нельзя одновременно относить на уменьшение доходов и нужно распределять на остатки незавершенного производства (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114).

Аудиторскую деятельность законодатель относит к деятельности по оказанию услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). В данном случае налогоплательщик вправе единовременно отнести всю сумму прямых затрат отчетного периода на уменьшение доходов от производства и реализации (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348).

 

Если же организация наряду с выполнением работ занимается оказанием услуг, то она вправе часть прямых затрат, которая связана с оказанием услуг, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77).

Итак, косвенные расходы вы относите полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены. Прямые расходы вы учитываете только в той части, которая приходится на реализованную продукцию. Это же правило применяется и к случаям, когда вы реализуете переработанную продукцию.

 

Например, ваша организация производит и реализует хлебобулочные изделия. По истечении срока реализации нереализованные изделия возвращаются на переработку в производство в качестве сырья. В такой ситуации сумму прямых расходов на производство и переработку хлебобулочных изделий вы признаете в составе расходов в том периоде, когда реализуется готовая продукция, являющаяся результатом переработки.

 

Для того чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, вам нужно прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Может возникнуть ситуация, когда с начала нового налогового периода организация изменяет перечень прямых расходов, закрепив это в учетной политике (абз. 6 ст. 313, абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно, некоторые расходы, которые ранее признавались прямыми, с начала нового налогового периода учитываются как косвенные. При этом на конец предыдущего налогового периода те прямые затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. По мнению Минфина России, в новом налоговом периоде их по-прежнему придется признавать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Однако в арбитражной практике существует и иной подход. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел следующую ситуацию: налогоплательщик единовременно принял в уменьшение налоговой базы за I квартал осуществленные в предыдущие налоговые периоды расходы, которые ранее он относил к прямым. Налоговый орган посчитал, что расходы произведены в предыдущих налоговых периодах и относятся к ним, а потому не могут списываться единовременно как косвенные расходы. Однако суд поддержал налогоплательщика и признал правомерным единовременное включение спорных затрат в налоговую базу (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 N А78-901/2010). Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2011 N Ф03-1824/2011.

Тем не менее есть и примеры решений в пользу налогового органа (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 N А27-6748/2009, от 25.12.2009 N А27-671/2009).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признать расходами текущего периода затраты, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, если в предыдущем периоде они относились к прямым, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.

 

4.2.2.1.3. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

 

Под незавершенным производством (далее — НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. Так, в НЗП включаются (п. 1 ст. 319 НК РФ):

— законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

— остатки невыполненных заказов производств;

— остатки полуфабрикатов собственного производства;

— материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.

Оценку остатков НЗП организация производит на конец месяца.

Для этого вам нужно использовать данные:

— первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);

— налогового учета о сумме прямых расходов, которые вы осуществили в этом месяце.

Сумму остатков НЗП на конец текущего месяца вы включаете в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Вы можете самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (ст. 319 НК РФ).

Однако при этом нужно учитывать следующие условия:

1) осуществленные расходы должны соответствовать изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то вам следует в учетной политике определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели. ФАС Московского округа в Постановлении от 17.05.2012 N А40-169819/09-76-1231 также подтвердил, что методика распределения указанных затрат и оценки остатков НЗП должна определяться с учетом особенностей производства налогоплательщика;

2) установленный порядок вы должны закрепить в учетной политике;

3) этот порядок вам следует применять не менее двух налоговых периодов.

 

4.2.2.1.4. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ НА СКЛАДЕ

 

Так же как для остатков НЗП, оценку остатков готовой продукции на складе вы производите на конец текущего месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Для оценки вам следует использовать:

— данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

— суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, вы рассчитываете следующим образом.

нар3

Например, на начало месяца сумма прямых затрат, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составляет 250 000 руб. (500 чайников). В течение месяца вы произвели 1000 чайников (величина прямых расходов на изготовление — 500 000 руб.), а реализовали 1300 чайников (величина прямых расходов — 650 000 руб.). Стоимость остатка чайников на конец месяца составляет 100 000 руб. (250 000 руб. + 500 000 руб. — 650 000 руб.).

 

4.2.2.1.5. ОЦЕНКА ОСТАТКОВ ОТГРУЖЕННОЙ, НО НЕ РЕАЛИЗОВАННОЙ НА КОНЕЦ МЕСЯЦА ПРОДУКЦИИ

 

Для оценки остатка отгруженной, но не реализованной на конец месяца готовой продукции вам следует использовать данные:

— об отгрузке (в количественном выражении);

— о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции, вы рассчитываете следующим образом.

нар2

Например, на начало месяца сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную готовую продукцию, составляет 300 000 руб. (600 чайников). В течение месяца отгружено 300 чайников (сумма прямых расходов — 150 000 руб.), а реализовано 200 чайников (сумма прямых расходов — 100 000 руб.). Стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной на конец месяца, составляет 350 000 руб. (300 000 руб. + 150 000 руб. — 100 000 руб.).

 

4.2.2.1.6. КАК ОТРАЖАЮТСЯ ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ В ДЕКЛАРАЦИИ

 

При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные товары, работы, услуги, вы отражаете по строке 010, а общую сумму косвенных расходов — по строке 040 и частично расшифровываете по строкам 041 — 055 Приложения N 2 к листу 02. Показатели строк 010 и 040 Приложения N 2 к листу 02 суммируются в строке 130 Приложения N 2 к листу 02, значение которой, в свою очередь, переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 налоговой декларации.

 

Примечание

Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III «Отчетность».

 

4.2.2.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

 

В таблице приведен порядок признания некоторых расходов, связанных с производством и реализацией.

 

Вид расхода Дата признания
Расходы по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ) Дата передачи в производство сырья и материалов
Если такие расходы организация относит к прямым расходам (абз. 6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) По мере реализации продукции, работ, услуг
Расходы торговых организаций по приобретению покупных товаров (ст. 320 НК РФ) Дата реализации этих товаров
Расходы, связанные с выполнением работ, услуг производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ) Дата подписания акта приемки-передачи работ (услуг)
Амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ) Ежемесячно
Если амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве, организация относит к прямым расходам (абз. 8 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) По мере реализации продукции, работ, услуг
Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ) Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) Ежемесячно <*>
Если расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства, организация относит к прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) По мере реализации продукции, работ, услуг
Расходы на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ) В отчетном периоде, в котором они были осуществлены
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ) В том отчетном (налоговом) периоде, в котором перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов
По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, при оплате страхового взноса разовым платежом (в рассрочку) Равномерно в течение срока действия договора (периода, за который вносится платеж) <**>

 

———————————

<*> Возможна ситуация, когда отпуск работника приходится на два отчетных (налоговых) периода. Как в этом случае нужно учитывать расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, читайте в разд. 27.8.1 «Как признать расходы на выплату отпускных».

<**> При этом необходимо учитывать, что договор страхования может вступать в силу до уплаты страховой премии или ее первого взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ). Поэтому расходы по таким договорам распределяются равномерно в течение срока действия договора независимо от даты уплаты страховой премии (см. также Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/275).

 

4.2.2.3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ И ПРОЧИЕ РАСХОДЫ

 

Изменения в порядке учета расходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г. >>>

Переходные положения по учету расходов в виде суммовых разниц с 1 января 2015 г. >>>

Порядок признания внереализационных и прочих расходов при методе начисления >>>

 

Изменения в порядке учета расходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.

 

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ внесены изменения в порядок налогового учета курсовых (суммовых) разниц, в частности в ст. ст. 265, 272 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. понятие «суммовые разницы» из Налогового кодекса РФ исключено, положения пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ утратили силу (пп. «б» п. 8, пп. «а» п. 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Теперь отрицательные разницы от переоценки в рубли стоимости требований (обязательств), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, признаются курсовыми (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. «а» п. 8 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Курс перерасчета в рубли зависит от валюты платежа (п. 10 ст. 272 НК РФ, пп. «б» п. 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

— при расчетах в иностранной валюте следует применять официальный курс, установленный Банком России;

— при расчетах в рублях — курс иностранной валюты, установленный законом (в том числе официальный курс Банка России) или соглашением сторон.

Датой переоценки признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 10 ст. 272 НК РФ, пп. «б» п. 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

— дата перехода права собственности на валюту (дата совершения операции);

— дата прекращения (исполнения) требования (обязательства);

— последнее число текущего месяца.

Это правило относится и к тем организациям, которые рассчитывают налог на прибыль ежеквартально, поскольку п. 10 ст. 272 НК РФ (в ред. Закона N 81-ФЗ) иного не установлено.

Как видим, с 1 января 2015 г. суммовые разницы стали частью курсовых и должны учитываться в расходах при исчислении прибыли по общим правилам.

Вместе с тем в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 г., суммовые разницы сохранятся. Для целей их налогового учета установлены особые переходные положения (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее об этом мы расскажем в следующем разделе.

 

Переходные положения по учету расходов в виде суммовых разниц с 1 января 2015 г.

 

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ предусмотрены переходные положения для части суммовых разниц.

Так, по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, по условиям которых стоимость обязательств (требований) выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях, отрицательные разницы, возникающие между суммой, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактической суммой оплаты в рублях, признаются суммовыми. Учитывать их в расходах для целей налога на прибыль следует по старым правилам, действовавшим до 2015 г. (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ):

— на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности;

— при предварительной оплате — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отметим, что, если сделка с указанными условиями заключена с 1 января 2015 г., разницы от переоценки в рубли требований (обязательств) признаются курсовыми. Учитывать их в расходах следует по новым правилам пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ (пп. «а» п. 8, пп. «б» п. 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разделе «Изменения в порядке учета расходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.».

 

Порядок признания внереализационных и прочих расходов при методе начисления

 

Общие правила признания таких расходов содержатся в п. 7 ст. 272 НК РФ и применяются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.

 

Вид расхода Дата признания
Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления налогов (сборов)
Суммы отчислений в резервы (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления суммы отчислений в резерв
Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):- сумм комиссионных сборов;

— оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

— арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

— иных подобных расходов

Одна из следующих дат:- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

— дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов;

— последнее число отчетного (налогового) периода

Расходы в виде:- выплаченных подъемных;

— компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

— процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
Расходы:- на командировки;

— на содержание служебного транспорта;

— представительские;

— иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Дата утверждения авансового отчета
Расходы в виде:- отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением полученных и выданных авансов);

— отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Одна из следующих дат:- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы;

— последнее число текущего месяца

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе предусмотренного условиями выпуска частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения), дата прекращения обязательств по их передаче зачетом встречных однородных требований <1>
Расходы, связанные с нарушением договорных или долговых обязательств, в виде:- сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций;

— сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Одна из следующих дат:- дата признания должником;

— дата вступления в законную силу решения суда <2>

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Расходы в виде стоимости приобретения долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата реализации
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 272 НК РФ) <4> Одна из следующих дат:- последнее число каждого месяца действия долгового обязательства <3>;

— дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В аналитическом учете такие расходы отражаются ежемесячно

Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (п. 8 ст. 272 НК РФ) Расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, — на последнее число каждого месяца.Расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, — на дату исполнения обязательства по договору
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 НК РФ) В тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи
Расходы по уплате взносов на обязательное социальное страхование (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) На дату начисления взносов <5>

 

———————————

<1> Под однородными требованиями понимаются требования по передаче ценных бумаг одного эмитента, вида, категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда. При этом такие ценные бумаги также должны предоставлять одинаковый объем прав (п. 3 ст. 271 НК РФ).

<2> Не исключены ситуации, когда санкции за нарушение договорных или долговых обязательств продолжают начисляться и после вступления в законную силу решения суда до полного погашения задолженности. Также суд может обязать должника провести такие выплаты несколькими платежами по определенному графику. При этом возможно, что платежи будут осуществлены в разных отчетных (налоговых) периодах. Согласно позиции арбитражных судов, поскольку пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не регулирует порядок признания таких расходов в подобных случаях, следует применять общее правило п. 1 ст. 272 НК РФ. А именно расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3873/08, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-466/09-С3). Из чего следует, что санкции за нарушение договорных или долговых обязательств нужно будет учитывать на дату их начисления.

По мнению Минфина России, компенсация упущенной выгоды в расходы не включается. Финансовое ведомство считает такие затраты необоснованными (Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25645, от 12.10.2011 N 03-07-05/26, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580). Вызвано это тем, что упущенная выгода является составляющей частью убытка наряду с реальным ущербом (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Однако в составе внереализационных расходов поименовано возмещение ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), а не возмещение упущенной выгоды либо убытков в целом. Отметим, что подобная позиция не совсем соответствует Налоговому кодексу РФ. Во-первых, перечень внереализационных расходов является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Во-вторых, согласно пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде возмещения убытков учитываются на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

<3> Проценты включаются в расходы независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).

<4> Положения п. 8 ст. 272 НК РФ не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п. 8 ст. 272 НК РФ). Эти проценты учитываются в расходах по правилам пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ — на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.

<5> Страховые взносы на обязательное социальное страхование учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому признавать их для целей налогообложения следует на дату начисления как иные обязательные платежи (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

А на какую дату можно учесть для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации, которые на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам? Пункт 7 ст. 272 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Минфин России разрешает учесть такие расходы единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства (Письма от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Такой акт составляется по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), однако вы можете использовать и унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а или N ОС-4б, отразив соответствующие положения в учетной политике.

Отдельные арбитражные суды придерживаются точки зрения, аналогичной мнению контролирующих органов. В то же время некоторые судьи приходят к выводу, что указанные расходы можно учесть в периоде подписания актов приема-передачи работ, связанных с ликвидацией ОС, даже если акт о списании объекта ОС был составлен в более поздний налоговый период.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, когда учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации ОС и недоначисленную по нему амортизацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

4.2.2.4. РАСХОДЫ, ВЫРАЖЕННЫЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

 

Расходы, выраженные в иностранной валюте, вы должны пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Это правило не распространяется на выданные авансы. Такие расходы признаются по курсу Банка России на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

 

ПРИМЕР

пересчета в рубли расходов, полученных в иностранной валюте

 

Ситуация

 

Организация покупает бытовую технику у иностранного контрагента. Стоимость передаваемой по договору поставки продукции составляет 100 000 долл. США. Исходя из условий договора:

1) дата перехода права собственности на товар — 15 апреля;

2) 50% стоимости товара оплачиваются авансом, который перечислен поставщику 1 апреля;

3) окончательные расчеты производятся сторонами 25 апреля.

Курс доллара США на 1 апреля составляет 30,45 руб/долл. США, на 15 апреля — 30,33 руб/долл. США (условно).

 

Решение

 

Налогоплательщик пересчитает расходы в рубли следующим образом:

— расходы в части, приходящейся на аванс, составят 1 522 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,45 руб/долл. США);

— в остальной части расходы составят 1 516 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,33 руб/долл. США).

 

Если у организации на конец отчетного (налогового) периода имеются непогашенные обязательства (требования), за исключением выданных и полученных авансов, то их также необходимо пересчитать по курсу Банка России.

Пересчет обязательства (требования) в рубли производится следующим образом (п. 10 ст. 272 НК РФ):

1) если обязательство (требование) не погашено (не исполнено) на конец отчетного (налогового) периода — по курсу Банка России на последнее число соответствующего периода;

2) если обязательство (требование) в течение отчетного (налогового) периода погашено (исполнено) — по курсу Банка России на дату такого погашения.

Аналогичным образом в рубли переоцениваются валютные ценности (п. 10 ст. 272 НК РФ):

— на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, т.е. при их продаже;

— либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code