ГЛАВА 4. МЕТОДЫ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них — это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой — кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой — для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

 

4.1. КАССОВЫЙ МЕТОД

 

4.1.1. КТО МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД

 

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале — 1,7 млн руб. и в IV квартале — 2 млн руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

 

Например, по итогам I квартала организация определит средний ежеквартальный размер своей выручки следующим образом. Она суммирует показатели выручки за II, III, IV кварталы предыдущего года с выручкой, полученной в I квартале текущего налогового периода, и делит эту сумму на четыре.

 

Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым размер выручки нужно определять за четыре предыдущих квартала, являющихся одним налоговым периодом, а не за любые последовательные четыре квартала (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А).

В расчете показателя выручки необходимо учитывать поступления от всех операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 249 НК РФ).

Отметим, что налоговые органы могут придерживаться такого подхода: при расчете выручки нужно учесть и те доходы, которые освобождаются от налогообложения по установленным Налоговым кодексом РФ основаниям. Это косвенно подтверждают положения абз. 3 п. 3.3 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150), которые утратили силу с 19 декабря 2012 г. В документе речь шла о налогообложении прибыли (доходов) иностранных организаций, но налоговики могут применить данный подход и в отношении российских компаний.

 

ПРИМЕР

определения размера выручки для применения кассового метода

 

Ситуация

 

Годовая выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:

— в I квартале — 900 000 руб.;

— во II квартале — 1 500 000 руб.;

— в III квартале — 200 000 руб.;

— в IV квартале — 1 050 000 руб.

В среднем за каждый квартал выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. / 4 кв.).

 

Решение

 

Поскольку средний размер выручки за квартал в течение года не превысил 1 млн руб., организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

 

Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 08.07.2002 N 26-12/31553).

 

4.1.2. КТО НЕ МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД

 

Возможность применения кассового метода для некоторых категорий налогоплательщиков ограничена. В частности, не могут определять доходы и расходы по кассовому методу (п. п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ):

— банки;

— кредитные потребительские кооперативы;

— микрофинансовые организации;

— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

— операторы нового морского месторождения углеводородного сырья;

— участники договора доверительного управления имуществом, договора простого товарищества или договора инвестиционного товарищества.

 

4.1.3. ЕСЛИ УСЛОВИЯ КАССОВОГО МЕТОДА НЕ СОБЛЮДАЮТСЯ

 

Если в течение года:

а) размер вашей выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн руб.;

б) вы заключили договор простого товарищества;

в) вы заключили договор доверительного управления имуществом,

то вы обязаны перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Контролирующие органы рекомендуют сделать это следующим образом. По состоянию на начало налогового периода нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов. Цель инвентаризации — выявить доходы и расходы, которые были учтены организацией в предыдущем налоговом периоде по правилам кассового метода. Те доходы и расходы, которые не были учтены ранее, нужно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде по правилам метода начисления (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2003 N 26-12/35363).

При этом если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2006 N 22-19-И/0037).

Дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98).

Результаты перерасчета налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды с начала года нужно отразить в уточненной налоговой декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

 

4.1.3.1. АВАНСЫ

 

Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Такой вывод можно сделать из анализа положений п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

 

4.1.4. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

 

По общему правилу организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают (п. 2 ст. 273 НК РФ):

— день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

 

ПРИМЕР

учета доходов по кассовому методу

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией «Бета» организация «Альфа» сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация «Бета» по договору поставки отгрузила организации «Альфа» товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).

В такой ситуации стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.

 

Решение

 

При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации «Бета» за аренду здания списывается в учете организации «Альфа». Следовательно, на дату списания организация «Альфа» должна признать доход от аренды.

 

Специальные правила признания в составе внереализационных доходов по кассовому методу предусмотрены для полученных средств в виде субсидий (за исключением субсидий, полученных в рамках возмездного договора). Порядок учета таких доходов регламентируется п. 2.1 ст. 273 НК РФ.

 

4.1.5. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

 

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

 

Вид расхода Порядок учета
1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов)

2. Расходы на оплату труда

3. Оплата процентов по займам (кредитам)

4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)

Признаются на одну из дат:

— списания денежных средств с расчетного счета;

— выдачи денежных средств из кассы;

— погашения задолженности иным способом

Расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ) Признаются по мере списания данного сырья и материалов в производство
1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу

2. Расходы на освоение природных ресурсов

3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ)

Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены
Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ) Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором погашена задолженность по уплате налогов и сборов

 

4.1.6. УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДО 2015 Г. ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ТРЕБОВАНИЯМ), ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

 

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. понятие «суммовые разницы» из Налогового кодекса РФ исключено, положения п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 5 ст. 273 НК РФ утратили силу (пп. «б» п. 6, пп. «б» п. 8, п. 12 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

 

До 2015 г. организации, которые применяли кассовый метод, суммовые разницы по обязательствам (требованиям), выраженным в условных единицах, для целей налогообложения не учитывали (п. 5 ст. 273 НК РФ).

 

4.2. МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

 

4.2.1. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

 

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

 

4.2.1.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

 

Общее правило признания доходов от реализации

 

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация — это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику. Например, при выполнении опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048).

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@). Если вы отправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (Письма от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

 

Обратите внимание!

Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

 

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Реализацией ценных бумаг признается также (п. 7 ст. 280 НК РФ):

— прекращение обязательства по их передаче путем зачета встречных однородных требований.

Датой реализации в таком случае считается документально подтвержденная дата зачета (п. 3 ст. 271 НК РФ). Чтобы требования по передаче ценных бумаг считались однородными, предусмотрен ряд условий (п. 3 ст. 271 НК РФ):

1) ценные бумаги должны предоставлять держателям одинаковый объем прав;

2) у эмиссионных ценных бумаг должен быть один эмитент;

3) однородными признаются только требования по передаче ценных бумаг одного вида (категории, типа). Если же зачетом погашаются требования по передаче инвестиционных паев, то необходимо, чтобы такие паи составляли один паевой инвестиционный фонд;

— произведенный с целью определения суммы нетто-обязательства зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), соответствующего ст. 51.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ, либо правил организованных торгов (ст. 4 Федерального закона от 21.11.2011 N 325-ФЗ), либо правил клиринга (ст. 4 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ).

Дата реализации при проведении указанного зачета определяется в соответствии с п. п. 1, 3 ст. 271, п. 6 ст. 282, п. 2 ст. 301 НК РФ.

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации недвижимого имущества является дата передачи имущества приобретателю по акту или иному документу о передаче. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 1 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457). Однако из положений п. 3 ст. 271 НК РФ следует, что момент признания выручки от реализации не зависит от даты такой регистрации.

 

На какую дату учитывалась в составе доходов выручка от реализации недвижимого имущества до 1 января 2013 г.

 

Отметим, что до 1 января 2013 г. ст. 271 НК РФ не содержала специальных положений, регулирующих порядок признания дохода от реализации недвижимого имущества. Поэтому данный вопрос решался неоднозначно.

Так, в некоторых разъяснениях контролирующие органы придерживались изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 точки зрения, согласно которой выручка от реализации недвижимого имущества признается на дату государственной регистрации (Письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-03-10/127, ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@). Аналогичные выводы содержатся и в решениях арбитражных судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N А42-74/2013, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) (п. 1)). Отметим, что данную точку зрения в отношении имущества, переданного приобретателю по акту до 1 января 2013 г., финансовое ведомство высказывает и сегодня (Письмо Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788).

В более ранних разъяснениях Минфин России пояснял, что признавать доход нужно было в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1)). При этом финансовое ведомство недостаточно четко обосновывало свою позицию.

В то же время надо отметить, что существовала и третья точка зрения. Так, Минфин России указывал, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту независимо от даты государственной регистрации перехода права собственности (Письмо от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 <1>). Подобную точку зрения высказал также ФАС Поволжского округа. Судьи аргументировали такой вывод следующим образом: согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ. Но гл. 25 НК РФ не отсылает к Гражданскому кодексу РФ и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество. Поэтому моментом реализации для целей налога на прибыль арбитры посчитали фактическую передачу имущества (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09)).

———————————

<1> В данном Письме Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой в результате реализации недвижимого имущества, не являющегося объектом ОС, организация получила убыток. Однако приведенные выводы подтверждают позицию финансового ведомства относительно даты признания дохода, полученного от реализации недвижимости.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, когда признавать доход при продаже недвижимости, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Специальное правило признания доходов от реализации

 

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Данное правило будет действовать, например, если вы передаете права использования результатов интеллектуальной деятельности на длительный срок, а оплату получаете единовременно (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/1/468, от 07.09.2012 N 03-03-06/1/469, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/422, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354, УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819).

 

ПРИМЕР

равномерного признания дохода

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» предоставила организации «Бета» в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

Как учесть полученный доход?

 

Решение

 

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

 

Также на практике возникает такой вопрос: нужно ли лизингодателю распределять доходы, если лизинговые платежи производятся по неравномерному графику? Например, если не совпадают суммы лизинговых платежей, полученных в течение разных отчетных (налоговых) периодов.

В последних разъяснениях Минфин России пришел к выводу, что налогоплательщик на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать лизинговые платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212, от 15.10.2008 N 03-03-05/131). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-С3.

На наш взгляд, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не очень выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции финансового ведомства такой подход может вызвать претензии налоговых органов.

В то же время заметим, что ранее чиновники Минфина России считали так: при неравномерном графике уплаты лизинговых платежей лизингодателю на основании п. 2 ст. 271 НК РФ следовало равномерно распределять доходы по отчетным периодам, в которых действует договор лизинга (Письма от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752). Такое же мнение высказывали и в УФНС России по г. Москве (Письмо от 22.09.2008 N 20-12/089128).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, как учитывается сумма лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Данные положения применимы только в отношении выполненных работ либо предоставленных услуг. При производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615 (п. 1)).

 

Контролирующие органы предлагают способы распределения таких доходов (Письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586):

— равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор;

— путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмами Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

На наш взгляд, вы можете использовать один из этих способов либо установить иной экономически обоснованный метод.

Имейте в виду, что принципы и методы, на основании которых вы будете распределять доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

 

Вид дохода Дата признания
Доходы от реализации товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ) Дата перехода права собственности к покупателю
Доходы от реализации работ, услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ) Дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) (п. 3 ст. 271 НК РФ) Дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в отчете (извещении) комиссионера (агента)
Доходы:

— от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования;

— от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг;

Дата последующей уступки права требования или дата исполнения должником требования
— в виде полученного права требования долга (п. 5 ст. 271 НК РФ) Дата подписания акта уступки права требования или договора (см. Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48)

 

4.2.1.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

 

Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г. >>>

Переходные положения по учету доходов в виде суммовых разниц с 1 января 2015 г. >>>

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления >>>

 

Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.

 

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ внесены изменения в порядок налогового учета курсовых (суммовых) разниц, в частности в ст. ст. 250, 271 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. понятие «суммовые разницы» упразднено, положения п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271 НК РФ утратили силу (пп. «б» п. 6, пп. «а» п. 10, п. 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

С указанной даты положительные разницы от переоценки в рубли стоимости обязательств (требований), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, признаются курсовыми (п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Курс перерасчета в рубли зависит от валюты платежа (п. 8 ст. 271 НК РФ, пп. «б» п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

— при расчетах в валюте следует применять официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России;

— при расчетах в рублях — курс иностранной валюты, установленный законом (в том числе официальный курс Банка России) или соглашением сторон.

Датой переоценки признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 8 ст. 271 НК РФ, пп. «б» п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

— дата перехода права собственности на валюту (дата совершения операции);

— дата прекращения (исполнения) требования (обязательства);

— последнее число текущего месяца.

Это правило относится и к тем организациям, которые рассчитывают налог на прибыль ежеквартально, поскольку п. 8 ст. 271 НК РФ (в ред. Закона N 81-ФЗ) иного не установлено.

Как видим, с 1 января 2015 г. суммовые разницы стали частью курсовых и должны учитываться в доходах при исчислении прибыли по общим правилам.

Вместе с тем в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 г., суммовые разницы сохранятся. Для целей их налогового учета установлены особые переходные положения (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее об этом мы расскажем в следующем разделе.

 

Переходные положения по учету доходов в виде суммовых разниц с 1 января 2015 г.

 

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ предусмотрены переходные положения для части суммовых разниц.

Так, по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, по условиям которых стоимость обязательств (требований) выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях, положительные разницы, возникающие между суммой, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактической суммой оплаты в рублях, признаются суммовыми. Учитывать их в доходах для целей налога на прибыль следует по старым правилам, действовавшим до 2015 г. (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271, ч. 4 ст. 316 НК РФ):

— на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности;

— при предварительной оплате — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отметим, что если сделка с указанными условиями заключена с 1 января 2015 г., то разницы от переоценки в рубли признаются курсовыми. Учитывать такие бывшие суммовые разницы в доходах вы должны по новым правилам п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ (пп. «а» п. 6, пп. «б» п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разделе «Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.».

 

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления

 

Рассмотрим, в каком порядке учитываются в налоговой базе некоторые внереализационные доходы при методе начисления.

 

Вид дохода Дата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Доходы в виде:

— дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

— безвозмездно полученных денежных средств;

— сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

— процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» <1>;

— иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
Доходы в виде дивидендов, полученных в неденежной форме (пп. 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ) <2> Одна из следующих дат:

— дата получения недвижимости по передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу;

— дата перехода права собственности на имущество, не являющееся недвижимым (включая ценные бумаги)

Доходы от сдачи имущества в аренду.

Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:

— дата расчетов по договору;

— дата предъявления документов для расчетов;

— последний день отчетного (налогового) периода

Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств.

Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:

— дата признания должником сумм штрафных санкций;

— дата вступления в законную силу решения суда <3>

Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы.

Доход от участия в простом товариществе.

Доход от доверительного управления имуществом.

Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ) Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде:

— положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте <4>;

— положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:

— дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы;

— последнее число текущего месяца

Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ) Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ) Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества
Доходы в виде:

— имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ);

— средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:

— дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению;

— дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество

Доходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (кроме процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора <1>) (абз. 1, 3, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ) Одна из следующих дат:

— последнее число каждого месяца действия долгового обязательства <5>;

— дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно

Доходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (п. 6 ст. 271 НК РФ) <6> Доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, — на последнее число каждого месяца.

Доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, — на дату исполнения обязательств по договору

 

———————————

<1> Порядок признания этих процентов в доходах урегулирован пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ с 1 января 2014 г. (пп. «б» п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Необходимо отметить, что действие данных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 4 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация — конкурсный кредитор включила в доходы за прошлые отчетные (налоговые) периоды суммы начисленных процентов, которые фактически не погашены и не списаны как безнадежная задолженность. В таком случае вы вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить в налоговый орган уточненную декларацию за прошлый или текущий налоговый (отчетный) период (п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

<2> Порядок признания доходов в виде дивидендов, полученных в неденежной форме, установлен с 1 января 2015 г. (п. 33 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

<3> Следует обратить внимание на то, что обязательство (включая штрафы, пени, неустойки за его неисполнение) может быть обеспечено поручителем, который при этом несет вместе с должником солидарную ответственность перед кредитором (ст. ст. 361, 363 ГК РФ). В таком случае кредитор вправе требовать полного или частичного исполнения обязательства как от поручителя, так и от должника либо от всех названных лиц вместе (ст. 323 ГК РФ). При этом иски могут быть поданы кредитором в разные суды, если места нахождения или места жительства ответчиков (поручителя и должника) не совпадают (ст. 35 АПК РФ, ст. 28 ГПК РФ). Причем оба данных иска могут быть удовлетворены.

Несмотря на это, неустойка независимо от того, с кого и в каком размере она будет взыскана, включается во внереализационные доходы только один раз и только в том размере, который предусмотрен обязательством (Письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/2/163, от 04.08.2009 N 03-03-06/2/150). Это связано с тем, что исполнение, полученное кредитором в большем объеме, чем предусмотрено обязательством, признается неосновательным обогащением, которое подлежит возврату должнику либо поручителю (ст. ст. 366, 1102 ГК РФ).

Вместе с тем ранее чиновники финансового ведомства указывали, что в такой ситуации во внереализационные доходы включаются все неустойки, которые были взысканы каждым судом (Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/2/210).

При этом нужно отметить, что в соответствии со ст. 333 ГК РФ суд может уменьшить неустойку, если сочтет, что она несоразмерна последствиям нарушения обязательства. При этом на практике может сложиться ситуация, когда при рассмотрении иска к должнику суд применит положения ст. 333 ГК РФ и уменьшит неустойку, а другой суд удовлетворит исковое требование к поручителю в полном объеме (или наоборот). Какую же сумму в этом случае следует включать в доходы? В Письме от 20.01.2010 N 03-03-06/2/2 Минфин России пришел к выводу, что в доходы включается максимальная сумма неустойки, подлежащая взысканию на основании решения суда.

<4> Не учитываются в составе доходов результаты переоценки выданных и полученных авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ).

<5> Проценты учитываются в доходах независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором. Отметим, что данное правило не применяется к процентам, которые начисляются на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» <1>. С 1 января 2014 г. это закреплено в абз. 1, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ (пп. «в» п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Напомним, что ранее п. 6 ст. 271 НК РФ не содержал подобных уточнений о сроках учета в доходах указанных процентов, а также процентов, начисляемых по требованиям конкурсных кредиторов. В то же время применительно к прежней редакции данной нормы финансовое ведомство и суды отмечали необходимость включения сумм процентов в доходы независимо от их фактической уплаты должником (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/286, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А05-8613/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37)).

<6> Порядок учета таких доходов урегулирован с 1 января 2014 г. (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ, пп. «в» п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code