3.3.6. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 — 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

— арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) <1>;

— расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

———————————

<1> Контролирующие органы запрещают включать в расходы затраты по аренде жилых помещений, которые организации используют под офис (Письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089130). В качестве обоснования своей позиции они ссылаются на нормы п. 2 ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ, согласно которым жилые помещения предназначены для проживания граждан. В то же время налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих учету таких расходов. Но отстаивать эту позицию, скорее всего, придется в суде. Отметим, что судьи нередко принимают решения в пользу организаций (Постановления ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08, ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А57-6023/07).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на аренду жилого помещения под офис, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

По мнению Минфина России и ФНС России, организация не вправе применять п. 2 ст. 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя). Это связано с тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле гл. 25 НК РФ, поскольку физические лица не платят налог на прибыль организаций.

Такие затраты чиновники допускают учитывать в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 (п. 2), от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@). При этом ранее финансовое ведомство полагало, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).

Отметим, что УФНС России по г. Москве не разделяет ни одной из приведенных выше позиций (Письмо от 19.12.2007 N 20-12/121663). Московские налоговики полагают, что в этом случае применим п. 2 ст. 260 НК РФ.

Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное — соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Также вы вправе относить к прочим расходам и затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ. Данные затраты учитываются, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобретаются для капитального строительства этих объектов.

 

Примечание

Подробнее об учете расходов на приобретение прав на земельные участки вы можете узнать в гл. 26 «Расходы на приобретение земельных участков и прав на них».

 

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, включаются в состав прочих расходов.

Уточним, что для учета сумм страховых взносов в расходах не имеет значения, на какие выплаты они начислены: включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль или нет (см. также Письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562).

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

До 1 октября 2010 г. положения Налогового кодекса РФ четко не определяли, к какой группе расходов следовало относить взносы на обязательное социальное страхование. Однако контролирующие органы поясняли, что такие взносы относятся к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 1), от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 (п. 2), от 23.04.2010 N 03-03-05/85 (направлено для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@), от 13.04.2010 N 03-03-06/1/256, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214, от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/163, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/43, от 11.02.2010 N 03-03-05/25, УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038575@).

Чиновники также указывали, что взносы не соответствуют понятию расходов на оплату труда и их уплата не связана с трудовыми и коллективными договорами. Следовательно, учитывать взносы на обязательное социальное страхование в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ до 2 сентября 2010 г. было недопустимо.

По нашему мнению, для признания таких расходов до 1 января 2010 г. также был неприменим п. 16 ст. 255 НК РФ, поскольку взносы уплачиваются на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, а не по договору обязательного страхования. Не подходила для учета взносов и ст. 263 НК РФ, поскольку на основании этой нормы организации признают расходы по имущественному страхованию.

В то же время ранее контролирующие органы считали, что взносы следует учитывать именно на основании п. 2 ст. 263 НК РФ (Письма Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197, УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/022061@).

 

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, сумму начисленного и уплаченного в бюджет НДС при неподтверждении налоговой ставки 0%?

 

Для применения ставки НДС 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов. В случае если правомерность применения нулевой ставки не подтверждена соответствующим образом, необходимо исчислить и уплатить НДС по общей ставке (10% или 18%) (п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Впоследствии, если вы все же представите подтверждающие документы, указанные суммы уплаченного налога можно будет вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ).

 

Примечание

О порядке возврата сумм НДС, уплаченных при неподтверждении нулевой ставки в отношении экспорта товаров, вы можете узнать в разд. 16.1.8.3 «Если документы собраны после уплаты НДС с экспортной операции» Практического пособия по НДС.

 

Однако иногда у налогоплательщиков нет возможности собрать все необходимые для возврата налога документы. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть НДС, который уплачен в бюджет по общей ставке, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Согласно данной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ.

В соответствии с некоторыми разъяснениями контролирующих органов суммы НДС, уплаченные в связи с неподтверждением нулевой ставки, в частности по экспортным операциям (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ), не могут быть учтены в расходах, поскольку не соответствуют условиям обоснованности и документального подтверждения согласно п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@)). В других письмах чиновники аргументируют неправомерность включения суммы уплаченного за свой счет НДС в состав расходов положениями п. 19 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@). В соответствии с данной нормой к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, чиновники ссылаются на тот факт, что уплата НДС при неподтверждении права на использование ставки 0% не включена в установленный п. 2 ст. 170 НК РФ перечень случаев, предусматривающих возможность учета НДС в расходах.

Однако у Президиума ВАС РФ на этот счет иное мнение. В Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 судьи отметили, что ссылка на п. 2 ст. 170 НК РФ в такой ситуации ошибочна. Данная норма устанавливает случаи, когда допустим учет «входного» НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Следовательно, положения п. 2 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении НДС по реализуемым товарам, работам, услугам («исходящего» НДС).

Кроме того, судьи указали, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ также неприменимы в рассматриваемом случае, поскольку касаются предъявленных покупателю сумм налогов. Вместе с тем суммы НДС, исчисленные в связи с неподтверждением ставки 0%, не предъявляются контрагентам и уплачиваются в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что НДС, исчисленный и уплаченный налогоплательщиком по общей ставке в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление от 09.04.2013 N 15047/12).

Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35).

В то же время до выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды делали и противоположные выводы. Так, например, ФАС Московского округа, ссылаясь на п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 252 и п. 19 ст. 270 НК РФ, указал, что НДС, исчисленный и уплаченный по общей ставке в случае неподтверждения правомерности применения ставки 0%, нельзя учесть в расходах (Постановление от 08.10.2012 N А40-136146/11-107-569).

 

Обратите внимание!

Судебные акты по данному делу оставлены без изменения упомянутым Постановлением Президиума ВАС РФ. Однако Президиум ВАС РФ указал на ошибочность выводов судов о неправомерности включения спорных сумм в состав расходов. В удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано только в связи с тем, что он в нарушение положений ст. 272 НК РФ признал расходы не в периоде их возникновения.

 

Отметим также, что выводы, приведенные в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Это дает основания полагать, что в случае уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на суммы уплаченного НДС по неподтвержденной нулевой ставке споров с инспекцией возникнуть не должно. Однако окончательно исключить вероятность предъявления претензии налоговыми органами нельзя. Вместе с тем с учетом позиции ВАС РФ у налогоплательщиков есть шанс отстоять в суде правомерность своего решения.

 

Обратите внимание!

Со дня вступления в силу Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ установлен шестимесячный срок, в течение которого Высший Арбитражный Суд РФ упраздняется, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, передаются в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 2 ст. 2 Закона N 2-ФКЗ). Закон N 2-ФКЗ вступил в силу 6 февраля 2014 г. (ч. 1 ст. 2 данного Закона).

Вместе с тем арбитражные суды Российской Федерации и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.

 

Кроме того, при включении рассматриваемой суммы НДС в состав расходов необходимо учитывать следующее.

Суммы налогов признаются в составе расходов на дату их начисления (п. 1, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ судьи указали, что организация вправе включить в расходы НДС в том отчетном (налоговом) периоде, когда он был начислен к уплате по общей ставке.

Следовательно, если решение об учете в расходах уплаченной за свой счет суммы НДС будет принято организацией в более поздние периоды, то согласно позиции Президиума ВАС РФ ей придется сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором НДС был начислен (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что перерасчет возможен только в течение трех лет. Дело в том, что заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога на прибыль может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Данные выводы Президиума ВАС РФ приведены также в указанном выше Письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

В завершение напомним, что, если организация, которая уплатила НДС по общей ставке, впоследствии представит документы, обосновывающие применение ставки 0%, налог подлежит возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 176, 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В связи этим может сложиться ситуация, когда пакет документов, необходимых для применения ставки 0% по НДС, собран и представлен в налоговый орган уже после включения в расходы уплаченных сумм НДС. В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль и представить уточненную декларацию за отчетный (налоговый) период, в котором налоговая база была занижена на сумму НДС, а также доплатить налог и пени (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 57, п. п. 1, 4 ст. 81 НК РФ).

 

3.4. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

 

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).

Например, внереализационными расходами являются:

— проценты по долговым обязательствам любого вида с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам вы можете узнать в гл. 19 «Проценты по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам»;

 

— проценты, которые вы уплачиваете в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом учитываются также суммы недоначисленной амортизации.

 

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, право единовременно списать затраты на демонтаж основного средства возникает у организации, только если объект не будет в дальнейшем использоваться в деятельности организации (Письмо от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828). Если же демонтаж по сути не связан с ликвидацией ОС, соответствующие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта. Это возможно, например, если ОС демонтируется для переноса на новое место и в дальнейшем эксплуатируется организацией.

К аналогичным выводам по вопросу применения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ приходят и арбитражные суды. Так, в Постановлении от 18.03.2014 N Ф05-1208/2014 ФАС Московского округа отметил, что ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования, утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов. Если демонтаж оборудования осуществляется в целях перемещения объектов основных средств на другое место, демонтированные ОС хранятся на складе и пригодны для дальнейшего использования, их ликвидации по смыслу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не происходит.

Также положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяются в случае частичной ликвидации ОС, поскольку объект не выводится из эксплуатации. Минфин России поясняет, что сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта включается в состав расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378);

 

— судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем судебные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от взыскания их с проигравшей стороны (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-24492/2007);

— расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом выплата такой премии (предоставление скидки) должна быть предусмотрена соответствующим договором купли-продажи (Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/414, от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/132).

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

— убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден. По мнению Минфина России, для этого нужно получить заверенную копию постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Письма от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139). Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.04.2011 N КА-А40/3277-11, от 16.01.2008 N КА-А40/13948-07, ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3931/08-С3.

Нужно отметить, что на практике подобные требования сложно реализуемы. Установить конкретные факты хищений, время их совершения и размеры порой невозможно. Поэтому, скорее всего, налогоплательщику будет отказано в возбуждении уголовного дела (п. 1 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 140, п. 2 ч. 1 ст. 145, ст. 148 УПК РФ).

Более того, Налоговый кодекс РФ не устанавливает, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О). Поэтому полагаем, что это могут быть и иные документы, например постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.

 

Примечание

Более подробно об учете убытков от хищений в магазинах самообслуживания при неустановлении виновных лиц читайте в разделе «Ситуация: Можно ли учесть в расходах суммы недостач, выявленных в магазинах самообслуживания в результате хищений, факты которых не установлены?»;

 

— потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письма Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/691, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).

Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что в составе внереализационных расходов можно учесть и те расходы, которые прямо не поименованы в данном перечне, за исключением расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ, а также затрат, не отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении.

Например, если в отношении расходов исполнителя в виде премий (скидок), предоставленных заказчику по договору оказания услуг, не применяется пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, можно учесть эти расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такой вывод следует и из последних Писем Минфина России от 20.10.2014 N 03-03-06/1/52651, от 07.04.2014 N 03-03-06/1/15487, от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли внереализационными расходами скидки по договорам оказания услуг, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах суммы недостач, выявленных в магазинах самообслуживания в результате хищений, факты которых не установлены?

 

При реализации магазинами товаров через залы самообслуживания покупатели имеют свободный доступ к товарам и осуществляют их выбор без участия продавца. В подобных торговых залах контроль над тем, какое количество товара поступило во владение покупателей и весь ли он оплачен, значительно ограничен. В связи с этим для магазинов самообслуживания характерны потери, возникающие в результате невыявленных хищений товаров.

Каким же образом можно учесть суммы подобных недостач?

Согласно последним разъяснениям Минфина России организации вправе учесть убытки от хищений в магазинах самообслуживания в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ при условии их обоснованности и документального подтверждения (Письмо от 07.04.2014 N 03-03-10/15517). Какие именно первичные документы могут подтвердить расходы, финансовое ведомство не уточняет. Выраженная Минфином России точка зрения основана на позиции ВАС РФ по учету недостач от хищений в магазинах самообслуживания, которая приведена далее по тексту.

Однако ранее чиновники считали, что учесть указанные расходы можно в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695). Данной нормой предусмотрен учет для целей налогообложения недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В связи с этим в Письме от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 Минфин России пояснял, что учесть убытки от хищений в магазине самообслуживания можно только на основании копии постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или о прекращении уголовного дела.

Вместе с тем определить событие и состав преступления при выявлении недостачи в магазинах самообслуживания проблематично, так как для этого необходимо достоверно установить факты конкретных хищений, время их совершения и размеры. Поэтому, скорее всего, в возбуждении уголовного дела будет отказано (п. 1 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 140, п. 2 ч. 1 ст. 145, ст. 148 УПК РФ). Следовательно, получение указанного Минфином России документа на практике не представляется возможным. Кроме того, положениями пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О).

На этом основании Решением ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 признано недействующим в той части, в которой его положения связывают право магазина самообслуживания признать соответствующий расход только при наличии постановления о приостановлении предварительного следствия или о прекращении уголовного дела. Судьи ВАС РФ назвали подобное предписание избыточным и нереализуемым. Они аргументировали это тем, что в такой ситуации недостача образуется из нефиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц в неустановленное время. Данные о преступлении (время, размеры, количество фактов, круг лиц) и объективная возможность их установления отсутствуют.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, необходимо ли наличие документов, составленных в ходе предварительного расследования, для подтверждения магазинами самообслуживания расходов в виде недостачи товаров в случае отсутствия виновных лиц, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Кроме того, по мнению ВАС РФ, выявленные в магазине самообслуживания недостачи — это в принципе иной вид убытков, который не относится к убыткам, указанным в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Дело в том, что приведенный в п. 2 ст. 265 НК РФ перечень убытков, приравненных к внереализационным расходам, открыт. В связи с этим судьи сделали вывод о том, что соответствующий расход можно списать и без документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц.

Однако необходимо помнить, что учитываемые расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим ВАС РФ отметил, что налоговые органы с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиком деятельности (площадь торгового зала, ассортимент и количество наименований реализуемого товара, достаточность принятых мер по охране, размер недостач у налогоплательщиков, которые ведут деятельность в аналогичных условиях, и т.п.) вправе оценивать оправданность списанных убытков (Решение от 04.12.2013 N ВАС-13048/13). Налогоплательщик, в свою очередь, имеет возможность доказать несостоятельность указанной оценки.

Кроме того, налогоплательщик должен располагать первичными документами, подтверждающими расходы. Полагаем, что к ним можно отнести постановления об отказе в возбуждении уголовных дел, инвентаризационную опись ТМЦ в залах самообслуживания, акт результатов проверки товаров, бухгалтерскую справку с расчетом потерь за определенный период, а также иные документы, которые в совокупности дадут объективную картину о понесенных убытках.

Таким образом, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ суммы выявленных в магазинах самообслуживания недостач в результате хищений, факты которых не установлены, организации вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ в полном объеме. Выводы ВАС РФ и последние разъяснения контролирующих органов дают основания предположить, что у налогоплательщиков не возникнет проблем с проверяющими на местах. Это подтверждается также разъяснениями Минфина России, согласно которым для целей формирования единой правоприменительной практики налоговые органы со дня размещения в полном объеме актов (писем) судов (ВАС РФ, Верховного Суда РФ) на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования должны руководствоваться этими актами (письмами), если последние не согласуются с письменными разъяснениями Минфина России или ФНС России (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то с учетом позиции ВАС РФ у налогоплательщика есть шанс отстоять в суде правомерность своих действий.

 

3.5. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

 

Перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст. 270 НК РФ.

Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все поименованные в нем расходы ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации.

Все иные обоснованные и документально подтвержденные расходы вы можете учесть для целей налогообложения прибыли.

С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ в Налоговый кодекс РФ внесены изменения.

Так, с этой даты Налоговым кодексом РФ предусмотрен новый вид сбора, а именно торговый сбор (п. 3 ст. 15, гл. 33 НК РФ, п. 3 ст. 1, п. 30 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ).

Суммы уплаченного торгового сбора к расходам, уменьшающим полученные организацией доходы, не относятся (п. 19 ст. 270 НК РФ, п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ).

 

3.5.1. НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ РАСХОДЫ АВТОНОМНОЙ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕЙ ЗАЩИТУ ИНТЕРЕСОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ — ВКЛАДЧИКОВ БАНКОВ НА ТЕРРИТОРИЯХ РЕСПУБЛИКИ КРЫМ И ГОРОДА ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ СЕВАСТОПОЛЯ

 

Для защиты интересов физических лиц (включая осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) — вкладчиков банков и обособленных структурных подразделений банков, зарегистрированных и (или) действующих по состоянию на 16 марта 2014 г. на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, создается и действует автономная некоммерческая организация «Фонд защиты вкладчиков» (далее — Фонд) (ст. ст. 1, 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 02.04.2014 N 39-ФЗ).

Фонд выполняет следующие функции:

— приобретает у вкладчиков — физических лиц (в том числе осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) права (требования) по вкладам в зарегистрированных и (или) действующих на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя кредитных учреждениях, которые имеют лицензию Национального банка Украины, действующую по состоянию на 16 марта 2014 г. (далее — кредитные учреждения) (п. п. 2, 4 ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 4, ст. ст. 5, 7 Закона N 39-ФЗ);

— осуществляет компенсационные выплаты вкладчикам в размере, не превышающем 700 000 руб. (п. 3 ч. 1 ст. 3, ч. 1, 2 ст. 8, ст. 9 Закона N 39-ФЗ);

— по поручению вкладчика осуществляет взыскание с кредитных учреждений, не исполнивших обязательства по договору банковского вклада (банковского счета), денежных сумм в части, не покрытой компенсационной выплатой (п. 4 ч. 1 ст. 3, ч. 8 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Расходы на проведение мероприятий, связанных с приобретением прав (требований) вкладчиков, а также с осуществлением компенсационных выплат, покрываются за счет имущества Фонда (ч. 5, 7 ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Любые произведенные Фондом расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 48.18 ст. 270 НК РФ (п. 3 ст. 1 Закона N 78-ФЗ).

Указанное правило применяется к отношениям, возникшим со 2 апреля 2014 г., т.е. с даты вступления в силу Закона N 39-ФЗ (ч. 2 ст. 2 Закона N 78-ФЗ, ч. 1 ст. 10 Закона N 39-ФЗ).

 

3.6. НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ

 

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, вы сможете принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами — в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

К таким расходам, например, относятся следующие:

— расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);

— представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);

— расходы на рекламу, указанные в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);

— расходы на создание резерва по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ);

— расходы в виде процентов по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ);

— убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, учитываемый в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 279 НК РФ.

 

Примечание

Информацию о расходах, которые следует нормировать в целях налогообложения прибыли, вы можете узнать в разделе «Расходы, нормируемые для целей налогообложения прибыли» Справочной информации.

 

3.7. КОГДА «ВХОДНОЙ» НДС ВКЛЮЧАЕТСЯ В РАСХОДЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

 

Суммы НДС, которые вы получаете от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) и перечисляете в бюджет, в состав расходов по налогу на прибыль не включаются (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Учесть при расчете налога на прибыль можно лишь тот НДС, который вы уплатили продавцу при покупке у него товаров, работ, услуг или имущественных прав (в том числе в составе таможенных платежей), — «входной» НДС. Причем только лишь в отдельных случаях. По общему правилу такой НДС предъявляется к вычету в соответствии со ст. ст. 171 — 172 НК РФ и в состав расходов не включается (п. 1 ст. 170, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Итак, приведем те особые ситуации, в которых НДС относится на расходы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права), которые будете использовать для операций, не облагаемых НДС.

 

Обратите внимание!

Такие товары (работы, услуги, имущественные права) вы можете использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В этом случае в расходах учитывается только часть «входного» НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых не облагается НДС (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Условием включения этой части НДС в расходы является ведение раздельного учета «входного» НДС (абз. 7 — 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 3.7.1 «Раздельный учет «входного» НДС как обязательное условие его включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях исчисления налога на прибыль»;

 

2) вы приобрели (ввезли) товары (работы, услуги, имущественные права) и используете их для операций, местом реализации которых территория РФ не признается.

 

Примечание

Подробнее о случаях, когда территория РФ местом реализации не является, вы можете узнать в гл. 4 «Определение места реализации товаров (работ, услуг)» Практического пособия по НДС;

 

3) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для операций, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;

4) вы не являетесь плательщиком НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В таких случаях суммы «входного» НДС уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В дальнейшем эта стоимость включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ (например, через механизм амортизации или в материальные расходы).

 

Например, организация оплатила типографии услуги по изготовлению 10 000 рекламных буклетов с информацией о реализуемых товарах для распространения путем безадресной почтовой рассылки. Расходы на создание этих буклетов относятся к ненормируемым расходам на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ). Стоимость приобретения одного буклета составила 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.). Поскольку распространение такой рекламной продукции не подлежит налогообложению НДС (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), «входной» НДС в сумме 90 000 руб. организация также включит в состав рекламных расходов.

 

Также в отдельных случаях «входной» НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ими являются ситуации, когда вы восстанавливаете ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно названной норме восстанавливается ранее принятый к вычету налог, если приобретенные товары в дальнейшем будут использоваться:

— для операций, не облагаемых НДС.

 

Например, организация «Альфа» переходит с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Следовательно, основные средства организация будет использовать в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае НДС, принятый к вычету до перехода на УСН, необходимо восстановить. При этом восстановленный НДС следует отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 N 16-15/136335).

Подробнее о восстановлении НДС в случае перехода на УСН см. разд. 11.1.3.1 «Восстанавливаем НДС, принятый к вычету до перехода на УСН» Практического пособия по УСН;

 

— операций, местом реализации которых не признается территория РФ. При этом с 1 января 2011 г. налог не восстанавливается в случаях, когда такие операции совершаются российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческих и гуманитарных программ ООН в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, ст. ст. 1, 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 217-ФЗ);

— операций, которые не признаются реализацией в целях гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ), за исключением передачи в уставный капитал (паевой фонд), правопреемникам при реорганизации, участникам договора простого товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества.

Организации, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС, могут включить НДС в состав расходов еще и в следующем случае. При покупке у иностранного контрагента товаров (работ, услуг), если местом реализации является территория РФ, такие организации являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. п. 1 — 2 ст. 161 НК РФ). Однако уплаченный в бюджет НДС можно будет отнести на расходы (п. 7 ст. 170 НК РФ):

— при возврате товаров иностранному контрагенту;

— отказе от товаров;

— возврате ранее уплаченного контрагенту аванса в связи с изменением или расторжением договора.

На практике налоговые органы нередко отказывают в вычетах «входного» НДС. Причиной этому могут послужить различные обстоятельства, например:

1) поставщик (подрядчик, исполнитель) не представил счет-фактуру или полученный от него счет-фактура составлен с нарушениями п. п. 5 — 6 ст. 169 НК РФ;

2) подотчетное лицо вашей организации приобрело товары по договору розничной купли-продажи, при этом в кассовом или товарном чеке не указана сумма и ставка НДС, но содержится запись «в том числе НДС» (любая аналогичная запись), а счет-фактуру продавец составлять не обязан (п. 7 ст. 168 НК РФ);

3) в бланке строгой отчетности, который подтверждает произведенные организацией расходы на командировку сотрудников и служит основанием для вычета «входного» НДС по этим расходам (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), содержится запись вида «в том числе НДС» (либо другая подобная запись), но не указана ставка и сумма налога.

 

Примечание

Отметим, что ранее действовавший порядок содержал аналогичные нормы (абз. 2 п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением N 914)). Он утратил силу 1 апреля 2012 г.

Подробнее о порядке оформления первичных документов см. также разд. 13.1.1.3 «Наличие надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика и соответствующих первичных документов» Практического пособия по НДС.

 

Можно ли в указанных случаях учитывать «входной» НДС при исчислении налога на прибыль, при том что нет иных условий для включения НДС в расходы согласно п. 2 ст. 170 НК РФ? Нет, в таких случаях «входной» НДС налогооблагаемую прибыль не уменьшает (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126). Кроме того, если сумма НДС в документах не выделена (но содержится строка «включая НДС»), вам придется рассчитать ее самостоятельно на основании п. п. 2 — 4 ст. 164 НК РФ и уменьшить на нее сумму расхода.

Если же в чеке или БСО НДС вообще не выделен, контролирующие органы занимают менее категоричную позицию и позволяют включить «входной» НДС в стоимость приобретенных товаров или услуг (см. дополнительно Письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995, Минфина России от 04.12.2003 N 04-03-11/100, УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62994, от 12.08.2004 N 26-12/52934). К такому же выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.06.2006 N А29-13221/2005а.

 

3.7.1. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ «ВХОДНОГО» НДС КАК ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ УСЛОВИЕ ЕГО ВКЛЮЧЕНИЯ В СТОИМОСТЬ ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ) В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

 

Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) вы используете для совершения как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, то в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы сможете включить только часть «входного» НДС. Ее размер определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождается от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал (ст. 163, абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-05/136).

При этом по общему правилу вы обязаны организовать и вести раздельный учет. При его отсутствии «входной» НДС вы не сможете учесть в расходах при исчислении налога на прибыль (абз. 7 — 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60).

В то же время в отдельных случаях раздельный учет можно не вести. Такие ситуации связаны с величиной ваших расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС. Если данные расходы не превышают 5% совокупных затрат на производство, вести раздельный учет сумм «входного» НДС не требуется. В таких ситуациях весь «входной» НДС вы вправе принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как мы упоминали выше, при расчете суммы НДС, которую вы можете включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), во внимание принимается стоимость отгруженных товаров за квартал (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако в данной норме не учтена ситуация, когда налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ). Тогда у такой организации окончание отчетного периода по налогу на прибыль не всегда совпадает с окончанием налогового периода по НДС.

Как быть в данном случае?

По нашему мнению, в этой ситуации организация вправе включить в расходы стоимость таких товаров (работ, услуг, имущественных прав) без учета «входного» НДС. Ведь сумму не подлежащего вычету «входного» НДС можно определить только по данным отгрузки за квартал. Следовательно, в отчетном периоде признания расходов нельзя определить сумму НДС, которая увеличивает стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, сумма авансового платежа по итогам отчетного периода у организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, будет завышена. Поэтому по окончании квартала следует произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль: включить сумму не подлежащего вычету «входного» НДС в списанную на расходы стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

 

Примечание

Нужно отметить, что в отношении амортизируемого имущества такая проблема не возникнет. В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ по основным средствам и нематериальным активам, введенным в эксплуатацию в первом и втором месяцах квартала, пропорцию можно рассчитывать исходя из данных о выручке за соответствующий месяц. Таким образом, организации не нужно пересчитывать первоначальную стоимость амортизируемого имущества и начисленную амортизацию по итогам квартала.

Если организация решает использовать указанный порядок определения пропорции для учета «входного» НДС, необходимо отразить это в учетной политике.

 

Данный перерасчет отражается в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором стало возможным определить сумму НДС, включаемую в стоимость приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав). Если же расходы признавались в последнем квартале календарного года, корректировку налоговой базы следует отразить в декларации по итогам года. Ведь искажение налоговой базы в данном случае приводит к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). По этой же причине в данном случае не нужно подавать уточненные декларации за предыдущие отчетные периоды (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что, поскольку описанная проблема не нашла законодательного урегулирования, такой порядок отнесения на расходы не подлежащего вычету «входного» НДС лучше закрепить в учетной политике организации.

 

Обратите внимание!

До 1 января 2010 г. возможность корректировать налоговую базу за период выявления ошибки (искажения) предоставлялась налогоплательщикам, только если нельзя было определить период, к которому такие ошибки (искажения) относились (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, и до указанной даты отнести «входной» НДС на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рассмотренной ситуации можно было описанным выше способом.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code