3.1.1.3. НАПРАВЛЕННОСТЬ РАСХОДОВ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДОВ

Любые ваши затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. С этим соглашаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565 (п. 2), от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@).

Отметим, что ранее контролирующие органы не всегда придерживались такой точки зрения (Письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13, от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691, УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115144). Однако суды часто занимают сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы гл. 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. То есть финансовый результат может быть в целом и положительный, и отрицательный.

Следовательно, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация ниже себестоимости и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически не оправданными (Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2012 N А40-79747/11-91-341, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 N А56-60826/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2012 N А29-5041/2011). Но есть и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, когда расходы признаются экономически обоснованными, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

3.1.1.4. ПРОЯВЛЕНИЕ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ И ОСТОРОЖНОСТИ ПРИ ВЫБОРЕ КОНТРАГЕНТА (ПОСТАВЩИКА, ПОДРЯДЧИКА, ИСПОЛНИТЕЛЯ). ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

 

Как мы уже говорили, чтобы можно было учесть произведенные расходы для целей налога на прибыль, они должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иных обязательных требований для признания затрат Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Тем не менее на практике налоговые органы уделяют большое внимание тому, проявляет ли организация должную осмотрительность при выборе контрагента. И если при проверке будет обнаружено, что контрагент нарушает налоговое законодательство или обладает признаками так называемой фирмы-«однодневки», сделка с таким лицом, скорее всего, будет рассматриваться как сомнительная, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, затраты по этой сделке будут исключены из налоговой базы.

 

Примечание

Перечень признаков, свойственных сделке с фирмой-«однодневкой», ФНС России привела в п. 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Отметим, что на практике внимание инспекторов привлекают и такие факты, как регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке (Письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110).

 

Причем нередко суды в подобных спорах поддерживают налоговые органы. Ведь согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, если налоговый орган докажет, что организация при выборе контрагента действовала без должной осмотрительности и осторожности, это может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2012 N А45-22279/2011, от 14.08.2012 N А45-18244/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.10.2012 N ВАС-13499/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А19-21036/10).

 

Обратите внимание!

Если налогоплательщик проявил недостаточную осмотрительность при выборе контрагента, но факт совершения им реальной хозяйственной операции не оспаривается, полностью исключить из налоговой базы затраты по сделке налоговый орган не вправе. В этом случае реальные размеры предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежат определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).

 

Поэтому, чтобы учесть расходы для целей налогообложения, организации следует проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов. Однако законодательство не содержит такого понятия, а критерии, в соответствии с которыми осмотрительность может признаваться должной, выработаны на уровне арбитражной практики.

Рассмотрим, какие действия целесообразно предпринять организации, чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, а также приведем мнения контролирующих органов и судебную практику, подтверждающую необходимость тех или иных действий.

  1. При заключении сделки следует проверять правоспособность организации. Иными словами, необходимо удостовериться в том, что контрагент официально зарегистрирован в качестве юридического лица и информация о нем содержится в ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10, ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10).

Для проверки государственной регистрации контрагента достаточно запросить у него копию соответствующего свидетельства.

Однако этот документ не может считаться безусловным доказательством того, что на дату совершения сделки контрагент не ликвидирован. Поэтому организации целесообразно проверять данную информацию на дату заключения сделки, а также при признании соответствующих расходов. Для этого, например, можно использовать общедоступные данные, которые размещены на сайте Федеральной налоговой службы, а именно сервис «Проверь себя и контрагента» (http://egrul.nalog.ru). Заполнив на этом сервисе соответствующую форму, можно узнать по состоянию на текущую дату все сведения о контрагенте, содержащиеся в ЕГРЮЛ, например: адрес контрагента, ОГРН, ИНН, сведения о регистрации в качестве страхователя в Пенсионном фонде РФ, сведения об уставном капитале и учредителях, о лицах, имеющих право действовать без доверенности, видах экономической деятельности и иное. Результаты проверки можно сохранить отдельным файлом, который будет включать данные о дате получения информации и отметку о том, что она получена на сайте ФНС России. Однако необходимо учитывать, что сформированный документ не является официальным. Несмотря на это, по нашему мнению, он поможет организации дополнительно подтвердить свою осмотрительность при проверке правоспособности контрагента.

Кроме этого, интернет-сервис ФНС России позволяет получить следующую полезную информацию:

— адреса массовой регистрации;

— перечень юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;

— сведения о лицах, отказавшихся в суде от участия (руководства) в организации или в отношении которых данный факт установлен (подтвержден) в судебном порядке;

— сведения о юридических лицах, которые отсутствуют по своему юридическому адресу;

— сведения о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, которые представили документы для государственной регистрации, в том числе для регистрации изменений в учредительные документы, и внесения изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ;

— сообщения юридических лиц о принятии решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала, а также иные сообщения юридических лиц, которые они обязаны публиковать в соответствии с законодательством РФ;

— сведения о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ.

Арбитражные суды, как правило, считают, что проверка правоспособности контрагента с использованием сведений, размещенных на сайтах ФНС России и иных госорганов, может свидетельствовать о должной осмотрительности. Вместе с тем имеются решения, в которых судьи пришли к противоположным выводам. Поэтому отметим, что соответствующую информацию о контрагенте на официальных интернет-сайтах лучше проверять до заключения сделки. Это, по нашему мнению, будет являться дополнительным доводом для проверяющих и суда о проявленной вами должной осмотрительности. С учетом этого распечатывать ее следует с указанием даты, на которую она актуальна.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка контрагентов путем использования информации, размещенной на официальных интернет-сайтах госорганов (агентств и т.п.), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Отметим, что вы можете запросить выписку из ЕГРЮЛ и у налогового органа. Полученная таким путем информация будет более полной, в частности, вам предоставят сведения об учредителях контрагента и лицах, имеющих право действовать от его имени без доверенности. Однако в этом случае за каждую выписку вам придется заплатить 200 руб., а при необходимости срочного (в течение рабочего дня, следующего за днем запроса) получения — 400 руб. (п. п. 1, 2 ст. 6, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», абз. 2, 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 19.05.2014 N 462, п. п. 7 — 9, 12 — 14, 16, 18 Порядка ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений и документов, утвержденного Приказом Минфина России от 23.11.2011 N 158н).

Необходимо отметить, что суд, руководствуясь Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, может посчитать достаточным подтверждением должной осмотрительности только получение выписки из ЕГРЮЛ. И хотя указанное Постановление вынесено по вопросу о правомерности применения налоговых вычетов по НДС, суды нередко применяют его и в спорах по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4102-11, от 14.06.2011 N КА-А40/5326-11, ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2010 N А56-8/2010). Такое решение возможно, если налоговый орган не может доказать нереальность хозяйственной операции.

Однако при возникновении у судей сомнений в реальности хозяйственной операции получение документов, подтверждающих правоспособность контрагента (выписка из ЕГРЮЛ, копии учредительных документов и т.п.), едва ли признают достаточным свидетельством проявления должной осмотрительности (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/6036-11, ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2373/12, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 N А72-6326/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.09.2012 N ВАС-11926/12)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

  1. Если исполнение контрагентом обязательств по договору требует наличия у него соответствующей лицензии, вам следует запросить ее копию (Постановления ФАС Московского округа от 08.06.2012 N А41-2153/11, от 16.03.2012 N А41-21175/11, ФАС Уральского округа от 09.08.2012 N Ф09-6167/12). В противном случае суд может посчитать, что должной осмотрительности организация не проявила (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2373/12, ФАС Поволжского округа от 05.08.2010 N А55-12301/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А45-7607/2011).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности истребование у контрагента документов, подтверждающих его право на осуществление определенных видов деятельности (лицензий), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Отметим, что выполнение некоторых видов работ, услуг (например, строительство, проектирование, аудиторские услуги, услуги по оценке) в настоящее время не лицензируется, но для их выполнения требуются членство в саморегулируемых организациях (СРО) и наличие свидетельства о допуске к определенному виду работ. Если контрагент не является членом СРО или у него отсутствует свидетельство о допуске к работе, то расходы могут быть не приняты в целях налогообложения прибыли. Кроме того, сам договор на выполнение работ может быть признан недействительным согласно ст. 168 ГК РФ.

Поэтому, перед тем как подписывать договор, рекомендуем запросить у контрагента документы, свидетельствующие о его членстве в СРО, и свидетельство о допуске к работе.

Удостовериться в действительности таких документов можно, используя данные, размещенные на сайте саморегулируемой организации, либо запросив выписку из реестра членов такой организации (Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-02-07/1-113).

Кроме того, обратите внимание на то, что лицензия или членство в СРО должны быть действительны не только на момент заключения договора, но и на дату признания расходов, иначе в таком случае споров с налоговиками по поводу правомерности отражения расходов не избежать.

  1. Минфин России рекомендует получить копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе (Письма от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177). Некоторые суды также относят получение копии этого свидетельства к проявлению должной осмотрительности (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4948-11, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N А56-36565/2010, ФАС Уральского округа от 14.06.2011 N Ф09-3306/11-С3).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности истребование у контрагентов свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

  1. При заключении сделки необходимо проверять полномочия лиц, представляющих интересы контрагента (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, Постановления ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10, от 18.05.2011 N КА-А41/4280-11, ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 N А56-40217/2010, ФАС Центрального округа от 05.03.2012 N А64-3327/2010). Если налогоплательщик не предъявил документы, подтверждающие наличие у представителя контрагента права подписи и ведения переговоров, суд может посчитать, что организация не проявила должной осмотрительности (Постановления ФАС Московского округа от 14.09.2012 N А40-85915/11-91-367, от 23.05.2011 N КА-А41/4177-11, ФАС Уральского округа от 05.03.2012 N Ф09-1248/12).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности установление личности и (или) проверка полномочий лиц, выступающих от имени контрагента, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Приведем примерный перечень документов, подтверждающих полномочия представителя контрагента:

— копия приказа о приеме на работу (форма Т-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) либо о вступлении руководителя в должность (Письмо Роструда от 19.12.2007 N 5205-6-0);

— копия протокола общего собрания участников (акционеров) либо заседания совета директоров (наблюдательного совета) с решением о назначении руководителя (пп. 8 п. 1 ст. 48, п. 2 ст. 63, пп. 9 п. 1 ст. 65, п. 4 ст. 68, п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);

— копия устава контрагента (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ);

— копия доверенности, если документы подписывает не руководитель контрагента, а иное лицо (п. 1 ст. 185, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ);

— копия банковской карточки, в которой приведен образец подписи руководителя (п. п. 7.5, 7.6, 7.9, 7.10 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И);

— копия паспорта (иного документа, удостоверяющего личность) лица, подписывающего договор (ст. 10 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ, п. 1 Положения о паспорте гражданина РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 828, ст. 10 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).

Копии должны быть заверены контрагентом печатью (при ее наличии) и подписью его соответствующего должностного лица с расшифровкой.

 

Примечание

Отметим, что по общему правилу АО и ООО не обязаны иметь печать. Подробнее об этом можно узнать в разделе «Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?» Практического пособия по налоговым проверкам.

 

В последующем при получении от контрагента первичной документации и счетов-фактур подписи на данных документах следует сличать с образцами подписей (например, копию банковской карточки), которые вы получили от контрагента, и визуально контролировать их соответствие.

Кроме того, отметим, что в определенных случаях вы можете использовать сервис «Проверь себя и контрагента» (http://egrul.nalog.ru), который размещен на сайте ФНС России. Здесь по состоянию на текущую дату можно узнать помимо иных содержащихся в ЕГРЮЛ сведений информацию о лицах, имеющих право действовать без доверенности. Сервис предоставляет возможность сформировать сведения о контрагенте отдельным файлом. Такой файл будет содержать отметки о дате его получения и источнике — сайте ФНС России. Вместе с тем необходимо помнить, что полученная таким образом информация не является официальной. Однако она может послужить дополнительным доказательством должной осмотрительности и подтвердить, что полномочия представителей контрагента, действующих без доверенности, вами проверялись.

Если у вас есть сомнения в личности директора контрагента, вы можете проверить действительность его паспорта, воспользовавшись специальным сервисом Федеральной миграционной службы РФ (services.fms.gov.ru).

  1. При выборе контрагента следует оценивать не только условия сделки, но также (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09):

— деловую репутацию и платежеспособность контрагента;

— риск неисполнения обязательств;

— наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.

Анализ этих показателей позволит удостовериться, что контрагент осуществляет реальную предпринимательскую деятельность.

Это находит подтверждение и в решениях нижестоящих судов (Постановления ФАС Московского округа от 17.06.2013 N А40-78644/12-99-446, от 21.03.2012 N А40-38840/11-90-163, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2012 N А27-18161/2011, ФАС Поволжского округа от 08.08.2012 N А55-26872/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2012 N ВАС-13138/12)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствует ли о проявлении должной осмотрительности проверка деловой репутации контрагента и наличия у него ресурсов, необходимых для исполнения договоров, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Целесообразно также запросить дополнительные документы, в частности:

— письма от организаций, сотрудничающих с контрагентом;

— справку о материально-технических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение;

— справку о наличии квалифицированных специалистов;

— справку о состоянии расчетов контрагента с бюджетом по налогам и сборам;

— балансы и отчеты о финансовых результатах (до 1 января 2013 г. — отчеты о прибылях и убытках);

— справку о годовых объемах выполнения аналогичных договоров;

— справку банка о положительной кредитной истории контрагента.

Такие документы послужили доказательством добросовестности налогоплательщика для судей ФАС Московского округа (Постановление от 13.09.2010 N КА-А40/10413-10).

  1. Проанализировать сведения о контрагенте, доступные в СМИ и сети Интернет.

Рекомендуем воспользоваться следующими интернет-сервисами:

— Банк данных исполнительных производств (http://www.fssprus.ru/iss/ip/). Данный сервис Федеральной службы судебных приставов позволяет получать информацию о должниках;

— Реестр недобросовестных поставщиков (http://rnp.fas.gov.ru). Если ваш контрагент числится в таком списке, это повод задуматься о его неблагонадежности;

— Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (www.fedresurs.ru). С помощью данного сервиса можно более подробно изучить контрагента, так как, кроме сведений, содержащихся на сайте ФНС России, здесь может быть размещена информация об уставном капитале, о чистых активах, наличии лицензий и т.д.

Кроме того, следует изучить:

— сайт контрагента. Сравните данные контрагента, которые приведены на сайте (ИНН/КПП), с информацией, которую вы получили от ФНС России (либо с сайта налоговой службы, либо из официальной выписки ФНС России). Кроме того, оцените, насколько часто размещаются новости на сайте;

— рекламные объявления от имени контрагента;

— отзывы покупателей (заказчиков) о контрагенте.

Отсутствие в общедоступных источниках информации о контрагенте налогоплательщика является для налоговых органов одним из признаков фирмы-«однодневки» (абз. 9 п. 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Таким образом, чем больше сведений о контрагенте вы найдете в общедоступных источниках (СМИ, сеть Интернет), тем выше вероятность доказать реальность сделки (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4973-11).

  1. Разработать критерии проверки потенциальных контрагентов и закрепить такие критерии во внутренних документах организации. Это поможет оптимизировать временные и финансовые затраты на данный процесс.

К таким критериям можно отнести, например, цену сделки, ее характер (разовая или в рамках долгосрочных отношений), известность контрагента и любые другие условия.

В дальнейшем, в зависимости от соответствия заключаемой сделки утвержденным критериям, налогоплательщик сможет принять обоснованное решение о целесообразности проверки контрагента и ее объеме.

  1. Проверять правильность оформления договора и всех первичных документов по сделке. Ведь ненадлежащее документальное подтверждение расходов может свести на нет все усилия, связанные с проявлением должной осмотрительности.

В заключение отметим, что перечисленные выше действия являются наиболее значимыми и зачастую их оказывается достаточно для того, чтобы контролирующие органы признали, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.

Однако повторим, что понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Следовательно, чем больше документов налогоплательщик сможет представить для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше вероятность возникновения претензий со стороны проверяющих органов.

 

3.2. КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ

 

Так же, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

1) расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 253 — 269 НК РФ);

2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Причем расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. Таким образом, расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми и ненормируемыми.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, делятся также:

— на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);

— внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

 

РАСХОДЫ Учитываемые при налогообложении (полностью или в пределах норм) Расходы, связанные с производством и реализацией
Внереализационные расходы
Не учитываемые при налогообложении

 

3.3. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

 

3.3.1. ИЗ КАКИХ РАСХОДОВ СОСТОЯТ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

 

К таким расходам относятся (п. 1 ст. 253 НК РФ):

1) расходы, связанные:

— с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;

— выполнением работ, оказанием услуг;

— приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы.

 

3.3.2. ЧЕТЫРЕ ВИДА РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

 

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

 

3.3.3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

 

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

— затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Отметим, что с 1 января 2015 г. учитывать в материальных расходах стоимость такого имущества организации вправе не только единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, но и в течение более чем одного отчетного периода (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, пп. «а» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). При списании стоимости неамортизируемого имущества в течение более чем одного отчетного периода порядок ее признания в расходах следует определить самостоятельно с учетом срока использования имущества или его иных экономически обоснованных показателей (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В связи со сказанным установленный порядок списания рекомендуем закрепить в учетной политике организации. Напомним, что до 2015 г. включать в расходы стоимость данного имущества допускалось одним способом. А именно — в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

— технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и другие расходы.

 

3.3.3.1. СТОИМОСТЬ ПРИОБРЕТЕННЫХ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (МПЗ)

 

Стоимость сырья и материалов, которая включается в состав материальных расходов, по общему правилу равна фактическим затратам на приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В частности, в стоимость сырья и материалов включаются:

— цена их приобретения с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки (без НДС и акцизов).

Отметим, что стоимость возвратной тары, которая получена от поставщика с МПЗ, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ);

— комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

— ввозные таможенные пошлины и сборы;

— расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

н1

Иные затраты на приобретение материально-производственных запасов подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета.

Так, например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако такие затраты, как правило, принимаются при определении бухгалтерской стоимости МПЗ (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Поэтому между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать расхождения.

 

3.3.3.2. СТОИМОСТЬ МПЗ, ПОЛУЧЕННЫХ БЕЗВОЗМЕЗДНО, ПРИ ДЕМОНТАЖЕ, РАЗБОРКЕ, РЕМОНТЕ, ТЕХНИЧЕСКОМ ОБСЛУЖИВАНИИ, МОДЕРНИЗАЦИИ, РЕКОНСТРУКЦИИ, ТЕХНИЧЕСКОМ ПЕРЕВООРУЖЕНИИ, ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ ОС ИЛИ ВЫЯВЛЕННЫХ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

 

Стоимость МПЗ, которые получены безвозмездно, при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, признается внереализационным доходом организации (п. п. 8, 13, 20 ст. 250 НК РФ).

Учесть такой доход для целей налогообложения следует по правилам п. 5 ст. 274 НК РФ — исходя из рыночных цен МПЗ.

При передаче такого имущества в производство его рыночную стоимость, ранее учтенную в доходах, вы вправе включить в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Напомним, что в отношении безвозмездно полученных МПЗ правила абз. 2 п. 2 ст. 254 о порядке учета их стоимости в расходах при передаче в производство действуют с 1 января 2015 г. (пп. «б» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). До указанной даты таких положений для них гл. 25 НК РФ не предусматривала.

Исходя из этого применительно к прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, действовавшей до 2015 г., контролирующие органы разъясняли, что стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство организация не вправе учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу. Основание — отсутствие порядка определения их стоимости. Следовательно, цена приобретения безвозмездно полученных МПЗ равна нулю (см., например, Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@).

 

Примечание

Отметим, что к МПЗ относятся и товары (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 5/01). Поэтому стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров отражается в налоговом учете в описанном выше порядке (Письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583, от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729).

 

Также организации вправе учесть в расходах рыночную стоимость МПЗ, полученных при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС при их передаче в производство (абз. 2 п. 2 ст. 254, п. 5 ст. 274 НК РФ).

Отметим, что в п. 2 ст. 254 НК РФ не поименованы такие случаи получения МПЗ, как достройка и дооборудование ОС, а также ремонт, демонтаж и разборка неамортизируемого имущества. Поэтому при передаче в производство или реализации такого имущества нужно учитывать, что Минфин России не видит оснований для списания в расходах стоимости МПЗ, прямо не перечисленных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее с позицией контролирующих органов по вопросу учета МПЗ, полученных при ремонте, демонтаже и разборке неамортизируемого имущества, см. разд. 3.3.3.3 «Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже, разборке или ремонте неамортизируемого имущества».

 

Вместе с тем ведомство допускает учитывать в составе материальных расходов стоимость МПЗ, полученных в ходе мероприятий по техническому обслуживанию объектов ОС. В этом случае чиновники указывают, что такие мероприятия, как и ремонт, направлены на поддержание и (или) восстановление первоначальных характеристик ОС (Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647).

Также финансисты считают возможным применять абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ и к МПЗ, полученным при ремонте арендованных основных средств (Письмо от 27.05.2010 N 03-03-06/1/352).

Однако следует учитывать, что, поскольку такие случаи получения МПЗ в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ прямо не поименованы, налоговые органы могут не согласиться с данной точкой зрения. Поэтому исключить споры с инспекциями по этому вопросу нельзя. С учетом этого в подобной ситуации рекомендуем обратиться за разъяснениями в территориальную инспекцию по месту учета.

 

3.3.3.3. СТОИМОСТЬ МПЗ, КОТОРЫЕ ПОЛУЧЕНЫ ПРИ ДЕМОНТАЖЕ, РАЗБОРКЕ ИЛИ РЕМОНТЕ НЕАМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

 

В ходе демонтажа, разборки или ремонта неамортизируемого имущества (например, имущества стоимостью менее 40 000 руб.) вы можете выявить МПЗ. Разберемся, как следует учитывать их в дальнейшем для целей налога на прибыль.

В перечне внереализационных доходов, предложенном Налоговым кодексом РФ, стоимость таких МПЗ прямо не поименована (ст. 250 НК РФ). Однако напомним, что этот перечень является открытым. Поэтому считаем, что организация должна включить рыночную стоимость полученных материалов во внереализационные доходы с учетом положений п. 5 ст. 274 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199, от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@). Такой доход нужно признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вы выявили МПЗ (пп. 1, 8 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

 

Примечание

Отметим, что ранее финансовое ведомство высказывало иное мнение по схожему вопросу. Так, в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 Минфин России пришел к выводу о том, что доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации объекта незавершенного строительства, не возникает. Однако при последующей реализации таких материалов полученная выручка должна облагаться на общих основаниях.

 

В дальнейшем вы можете передать такие МПЗ в производство. В этом случае с учетом расходов у вас могут возникнуть следующие сложности. В абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости только тех МПЗ, которые получены при ликвидации (ремонте, модернизации) основных средств. А соответствующего порядка для неамортизируемого имущества налоговое законодательство не устанавливает. В связи с этим контролирующие органы полагают, что в расходах стоимость таких МПЗ учесть нельзя (Письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764 (п. 2), от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199, от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@).

При этом чиновники указывают, что в таких случаях у организации отсутствуют реальные затраты по приобретению МПЗ, которые могли бы быть учтены при формировании их стоимости. Поэтому выручку от реализации таких МПЗ вы сможете уменьшить только на затраты, непосредственно связанные с реализацией (п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что, по мнению финансового ведомства, это справедливо и в отношении МПЗ, полученных подрядчиком при выполнении им работ по утилизации автомобилей (Письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/392).

Таким образом, при передаче в производство или реализации МПЗ нужно принимать во внимание, что финансовое ведомство не видит оснований для учета в расходах стоимости тех МПЗ, которые прямо не поименованы в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Конечно, следовать такой позиции контролирующих органов весьма невыгодно. Однако иной порядок учета МПЗ, полученных при демонтаже, разборке или ремонте неамортизируемого имущества, несомненно, вызовет претензии со стороны налоговых органов. К сожалению, в настоящее время нет арбитражной практики, которая опровергала бы подход чиновников.

 

3.3.3.4. СТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

 

Вы можете использовать продукцию собственного производства в качестве сырья, запчастей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Как оценить такие МПЗ?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 254 НК РФ. Из данной нормы следует, что оценивать такую продукцию вы должны по правилам ст. 319 НК РФ. В аналогичном порядке нужно производить оценку результатов работ или услуг собственного производства, которые включаются в состав материальных расходов (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, оценку продукции (работ, услуг) собственного производства вы производите на основании прямых расходов, которые формируют их стоимость (ст. 318 НК РФ).

нар1

Примечание

Подробнее о прямых и косвенных расходах вы можете узнать в разд. 4.2.2.1.1 «Прямые и косвенные расходы».

 

3.3.3.5. КАКИЕ СУММЫ УМЕНЬШАЮТ МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

 

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые вы передали в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы — это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

— по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

— по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

 

3.3.3.6. ОЦЕНКА МПЗ ПРИ СПИСАНИИ

 

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Организация может выбрать один из следующих методов.

  1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.
  2. Метод оценки по средней стоимости.
  3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

 

Примечание

С 1 января 2015 г. метод ЛИФО исключен из правил оценки стоимости сырья и материалов при их списании в производство, положения абз. 5 п. 8 ст. 254 НК РФ утратили силу (пп. «в» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

 

Порядок применения методов оценки МПЗ не раскрыт в Налоговом кодексе РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете. Их описание содержится в п. п. 16 — 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), п. п. 73 — 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В течение года вы не вправе произвольно менять используемый вами метод. Ведь вносить изменения в учетную политику можно лишь с начала нового налогового периода (за исключением случаев изменения налогового законодательства) (ст. 313 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962).

Поэтому к выбору того или иного метода оценки МПЗ нужно подходить ответственно. Ведь от того, насколько оптимальным для организации окажется выбранный метод, зависит ее финансовое положение. Это связано с тем, что стоимость сырья и материалов при их списании в производство включается в стоимость производимой продукции и уменьшает налог на прибыль.

Для того чтобы выбрать оптимальный метод оценки, нужно проанализировать динамику рыночных цен на сырье и материалы. Также стоит определить ценовые перспективы ближайшего времени исходя из различных факторов (например, прогнозируемого экспертами роста цен на топливо и т.п.).

Так, метод оценки по стоимости единицы запасов подходит в том случае, если вы можете организовать учет, например, по каждой единице товара. В этом случае в расходы включается стоимость именно той единицы товара, которая была продана. Как правило, этот метод применяется по уникальным, особым МПЗ. Их замена на другие МПЗ может повлечь за собой ущерб для производственного процесса.

Если объемы передаваемых в производство МПЗ большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ.

Необходимо учитывать, что п. 8 ст. 254 НК РФ не содержит положений о том, вправе ли налогоплательщики при организации налогового учета в отношении различных групп МПЗ применять разные методы оценки при их списании. По мнению Минфина России, применять разные методы оценки можно. Однако такой порядок должен быть предусмотрен учетной политикой (Письмо Минфина России от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51819).

Проверяющие придерживаются иной позиции. Так, в Письме от 02.02.2006 N 20-12/7391 УФНС России по г. Москве указало, что налогоплательщик может применять только один метод оценки ко всем материальным запасам.

 

Примечание

Разъяснения из писем контролирующих органов, которые приводятся в настоящем разделе, основаны на прежней редакции п. 8 ст. 254 НК РФ. Однако полагаем, что они могут быть применимы и в настоящее время. Ведь исключение из методов оценки стоимости МПЗ метода ЛИФО на существо их выводов не влияет.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли организация при списании сырья и материалов применять разные методы оценки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Как видно, вопрос может решаться неоднозначно. Поэтому, если вы решите применять разные методы оценки при списании сырья и материалов в производство, это может повлечь претензии налоговых органов. Чтобы избежать конфликтов с проверяющими, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями по этому вопросу в свою налоговую инспекцию.

 

Примечание

С расчетами, в которых применяются методы оценки по средней стоимости и ФИФО, вы можете ознакомиться в Приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

 

3.3.4. НАЧИСЛЕНИЯ РАБОТНИКАМ

 

Примечание

В настоящем разделе представлена общая информация об учете расходов на оплату труда. Подробнее с порядком признания различных выплат работникам для целей налогообложения вы можете ознакомиться в гл. 27 «Расходы на оплату труда».

 

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. Оно касается тех расходов, которые Налоговый кодекс РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

 

Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками организация «Бета» ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.

Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация «Бета» не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее о расходах, связанных с выплатами работникам, которые не учитываются при расчете налоговой базы, читайте в разд. 27.1.1 «Выплаты в отношении работников, не учитываемые в расходах на оплату труда, уменьшающих налоговую базу при расчете налога».

 

3.3.5. СУММЫ НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ

 

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 — 259 НК РФ).

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

— имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

— имущество используется для извлечения дохода;

— его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.

 

Примечание

До 1 января 2011 г. для признания актива амортизируемым имуществом его стоимость должна была превышать 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 19 ст. 2, ч. 1, 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ);

 

— срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит:

— от стоимости амортизируемого имущества;

— срока его полезного использования;

— применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (ст. ст. 257 — 259 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в гл. 11 «Амортизация имущества».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code