ГЛАВА 2. ДОХОДЫ

2.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ ДОХОДАМИ

 

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако приведенное определение дохода, скорее, характеризует так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.

 

Например, в течение отчетного периода организация «Альфа» планирует получить:

— дивиденды от участия в организации «Дельта» в размере 300 000 руб.;

— неустойку от арендатора за просрочку платежа по аренде в размере 4000 руб.;

— арендную плату от арендатора в размере 200 000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль доходы организации за отчетный период составили 504 000 руб. (300 000 руб. + 4000 руб. + 200 000 руб.).

 

Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 «Методы учета доходов и расходов».

 

2.1.1. КАКИЕ СУММЫ ИСКЛЮЧАЮТСЯ ИЗ ДОХОДОВ

 

Из общего правила о том, что к доходам для целей налога на прибыль относятся все подлежащие получению поступления организации без учета расходов, есть одно исключение. Касается оно сумм налогов, которые организация обязана предъявить своим покупателям при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Указанные суммы не учитываются в составе доходов организации.

 

Например, организация «Бета» реализовала партию товаров организации «Альфа» за 118 000 руб. с учетом НДС 18 000 руб. Из общей суммы выручки, подлежащей получению от покупателя, организация «Бета» учтет в качестве дохода для целей налога на прибыль только 100 000 руб.

 

2.1.2. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ВЕЛИЧИНУ ДОХОДОВ

 

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

К таким документам относятся:

— первичные учетные документы;

— документы налогового учета;

— любые иные документы.

Напомним, что первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать факт хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены в свободной форме с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ и Информации Минфина России N ПЗ-10/2012.

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

 

До 1 января 2013 г. первичные учетные документы составлялись по утвержденным уполномоченными органами формам. Если такая форма отсутствовала, то организация могла разработать ее самостоятельно, но документ должен был содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

К документам налогового учета относится, например, счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.

 

2.1.3. ОДНОКРАТНОСТЬ УЧЕТА ДОХОДОВ

 

Одни и те же доходы не следует учитывать дважды. Поэтому если организация уже учла какие-то поступления в составе доходов, то повторно она учитывать их не должна. Это правило прямо закреплено в последнем абзаце п. 3 ст. 248 НК РФ.

 

Например, организация «Альфа» в декабре получила от организации «Бета» 100%-ный аванс в счет предстоящей реализации товаров. Товары в адрес организации «Бета» отгружены в январе следующего года.

В налоговом периоде получения аванса доходы и расходы организация «Альфа» определяла по кассовому методу, а со следующего года перешла на метод начисления.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации товаров организации «Альфа» следует учесть при исчислении налога на прибыль в декабре (п. 2 ст. 273 НК РФ). В январе отражать доходы от реализации товаров повторно не надо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

 

2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ

 

Все доходы, которые получила организация, можно условно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 249, 250 НК РФ);

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).

При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются:

— на доходы от реализации;

— внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

 

ДОХОДЫ Учитываемые при налогообложении Доходы от реализации
Внереализационные доходы
Не учитываемые при налогообложении

 

2.2.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

 

Напомним, что по общему правилу реализация — это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доход от реализации — это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Причем к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ).

 

Например, за отчетный период хлебопекарня реализовала 2 т хлебобулочных изделий собственного изготовления и микроавтобус, приобретенный ранее для доставки продукции по торговым точкам. Выручка, полученная от реализации хлебобулочных изделий, и выручка от реализации микроавтобуса должны быть учтены в составе доходов организации для целей налогообложения прибыли.

 

2.2.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ВЫРУЧКИ

 

Какие поступления организация должна учитывать в сумме выручки?

Во-первых, это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого перед вашим покупателем был долг (п. 1 ст. 313 ГК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-26644/2006).

Во-вторых, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Напоминаем, что суммы НДС, предъявленные вами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

 

ПРИМЕР

определения суммы выручки

 

Ситуация

 

Основным видом деятельности организации «Альфа» является предоставление офисных помещений в аренду другим организациям и физическим лицам. По условиям договора с организацией «Бета» ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Причем арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:

— денежных средств в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);

— проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных работ составляет 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.).

 

Решение

 

В рассматриваемой ситуации выручкой организации «Альфа» от реализации услуг по аренде являются:

10 000 руб. (11 800 руб. — 1800 руб.) — поступления в денежной форме;

90 000 руб. (106 200 руб. — 16 200 руб.) — поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).

Документами, подтверждающими получение таких доходов, являются: договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.

 

2.2.1.2. КОГДА ВЫРУЧКА ПРИЗНАЕТСЯ ПОЛУЧЕННОЙ

 

Дата, на которую выручка признается полученной, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой — по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 «Методы учета доходов и расходов».

 

2.2.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

 

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Например, внереализационными доходами являются:

— полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

— штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75, от 31.12.2008 N 03-03-06/4/103 (п. 2), от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2);

— доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

— проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ).

 

Примечание

В ситуации, когда сделка по предоставлению беспроцентного займа в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ признается контролируемой, доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которая могла бы быть получена им в случае предоставления процентного займа невзаимозависимому лицу при сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97);

 

— безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

С Высшим Арбитражным Судом РФ согласны как нижестоящие суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2012 N А29-10589/2011, от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08)), так и контролирующие органы (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667, от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 24.03.2009 N 03-03-05/46, от 18.03.2009 N 03-03-05/41, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053909, от 24.02.2009 N 16-04/016166).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, возникает ли внереализационный доход при безвозмездном получении прав пользования имуществом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

К безвозмездно полученному имуществу относятся также заемные денежные средства, оставшиеся в распоряжении заемщика после прощения долга. По общему правилу такие денежные средства должны отражаться в доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Вместе с тем если участник (акционер) прощает долг организации, то у нее одновременно с прощением долга увеличивается размер чистых активов.

 

О порядке определения размера чистых активов акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью см. в Путеводителе по корпоративным процедурам:

— Порядок выкупа акций по требованию акционера;

— Порядок выхода участника из общества с ограниченной ответственностью.

 

Такое прощение долга, являясь основанием прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ), дает налогоплательщику (хозяйственному обществу или товариществу) право в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не включать возникший доход в налоговую базу. Причем размер доли (количество акций) участника (акционера) значения не имеет. Возможность применения в указанном случае пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ подтверждается и разъяснениями официальных органов (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@, от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11698@).

Обратим внимание на то, что во избежание претензий налоговых органов необходимо выполнить требования пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности, рекомендуем оформить решение участника (акционера) о прощении долга организации, в котором следует отразить, что оно принято в целях увеличения ее чистых активов.

Кроме того, отметим, что, по мнению чиновников, рассматриваемая льгота применяется только в отношении основной суммы займа. В случае прощения долга в части процентов они должны включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Как считают официальные органы, факт передачи денежных средств организации отсутствует, поэтому такие проценты не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@).

По нашему мнению, такие выводы спорны. Ведь по смыслу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ положения данной нормы распространяются на все случаи увеличения стоимости чистых активов, которое происходит с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед его акционерами (участниками). Однако полагаем, что это правило действует только для тех прощенных процентов, которые вы не учли в расходах. Например, это могут быть суммы процентов в части превышения их фактического размера над предельной величиной, установленной ст. 269 НК РФ. В отношении же процентов, которые были учтены в расходах, претензии проверяющих по вопросу их невключения в доходы, как нам представляется, будут обоснованными. Этот вывод следует и из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N А32-21786/2011. В нем судьи отметили, что применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении сумм учтенных в расходах процентов влечет повторное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что в силу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу также не включаются доходы в виде стоимости любого имущества (имущественных прав), переданного участником (акционером) именно в целях увеличения чистых активов дочерней организации.

Возможность применения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не зависит от размера доли (количества акций) участника (см. также Письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@). Более того, даже если дочерняя организация передаст полученное имущество (имущественные права) третьим лицам, она не потеряет права на «льготу» (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243).

Рассмотренные положения распространяются только на хозяйственные общества и товарищества. Поэтому некоммерческие организации, а также производственные кооперативы, хозяйственные партнерства и унитарные предприятия не вправе применять положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-07/25624, от 06.10.2011 N 03-03-07/39).

Кроме того, по мнению Минфина России, неприменимы положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении безвозмездно полученного от участника (акционера) права пользования имуществом по следующим основаниям. Имущество, на которое передано право пользования, должно учитываться обособленно от собственного имущества организации на забалансовом счете (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, данное имущество не увеличивает чистые активы дочерней организации. В связи с этим доходы при безвозмездном временном пользовании имуществом участника (акционера) должны быть учтены как внереализационные на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-10/128 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@)).

 

Примечание

Отметим, что пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не регулирует случаев безвозмездной передачи имущества или имущественных прав (в том числе путем прощения долга) от дочерней организации участнику. В таких случаях налогообложение осуществляется в ином порядке. В частности, возможны ситуации, когда:

— дочерняя организация прощает задолженность участника по договору займа;

— дочерняя организация прощает участнику задолженность, право требования которой приобретено у третьего лица;

— дочерняя организация безвозмездно передает материнской компании вексель;

 

— доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

— кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). К другим основаниям для возникновения дохода по п. 18 ст. 250 НК РФ можно, в частности, отнести ликвидацию организации-кредитора либо ее исключение из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (Письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/636, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.2014 N Ф05-1769/2014, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2010 N Ф03-8171/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-6655/10)).

По мнению контролирующих органов, просроченная кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см., например, Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/119132, от 29.09.2009 N 16-15/100975).

Однако в практике арбитражных судов вопрос о дате признания соответствующего дохода не находит однозначного решения.

Так, в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что просроченная кредиторская задолженность должна учитываться в доходах налогового периода, в котором истек срок исковой давности. Обязанность отразить эту сумму в доходах не зависит от проведения инвентаризации задолженности и издания приказа (распоряжения) о ее списании в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Такого же мнения придерживаются многие федеральные арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2011 N ВАС-13120/11), ФАС Уральского округа от 22.03.2012 N Ф09-10012/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 N А27-18504/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8633/10)). Следует также отметить, что в Постановлении от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик, который своевременно (в периоде истечения исковой давности) не издает приказа о списании кредиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду.

Однако ранее Президиум ВАС РФ считал иначе. В Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08 члены Президиума с учетом п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указали, что в отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании задолженности у налогоплательщика нет оснований для включения ее во внереализационные доходы. К аналогичным выводам приходят и некоторые федеральные арбитражные суды (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5700/10)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде учитывается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;

 

— стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07). За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли в налоговой базе внереализационные доходы, если дочерняя организация прощает участнику долг по договору займа (суммы основной задолженности и процентов)?

 

Заемные денежные средства, оставшиеся в распоряжении заемщика после прощения долга, в силу п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом. Однако согласно абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включаются доходы в виде денежных средств, полученных безвозмездно от дочерней организации, если доля в ее уставном капитале принадлежит получателю на праве собственности на день передачи денежных средств и превышает 50%.

 

Примечание

Положения абз. 1, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, если дочерняя организация, передающая имущество, является иностранной организацией, которая имеет постоянное местонахождение в государстве, включенном в перечень офшорных зон (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

 

В связи с этим Минфин России отмечает, что при соблюдении условий пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ прощенный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль (Письма от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 03.04.2009 N 03-03-06/4/28, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/106, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727) <1>.

———————————

<1> Разъяснения Минфина России даны на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г. Однако полагаем, что выводы относительно ситуации с прощением долга применимы и в настоящий момент, если положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в действующей редакции будут соблюдены.

 

При этом кредиторскую задолженность в виде суммы процентов по займу (кредиту, векселю и т.п.), которая также списывается путем прощения долга, чиновники предписывают включать в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Контролирующие органы указывают, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не может применяться. Это аргументируется тем, что, во-первых, отсутствует факт получения денежных средств, а во-вторых, в период действия договора займа заемщик относил суммы начисленных процентов на расходы в порядке п. 8 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 N 03-03-05/55, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727) <1>. Суды также приходят к выводу о невозможности применения в данном случае положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в доходы проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями с долей участия более 50 процентов, если обязательство прекращено прощением долга, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли в налоговой базе внереализационные доходы, если дочерняя организация прощает участнику долг, право требования которого она приобрела по договору уступки права требования (цессии)?

 

Возможна ситуация, когда дочерняя компания прощает материнской российской организации задолженность, право требования которой было уступлено ей третьим лицом.

Напомним, что согласно абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу учредителя не включается доход в виде денежных средств, полученных от дочерней организации, если доля в ее уставном капитале принадлежит получателю на праве собственности на день передачи денежных средств и превышает 50%.

 

Примечание

Положения абз. 1, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, если дочерняя организация, передающая имущество, является иностранной организацией, которая имеет постоянное местонахождение в государстве, включенном в перечень офшорных зон (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

 

В разъяснениях Минфина России не содержится однозначного ответа на вопрос о возможности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации.

Так, в Письме от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 (п. 1) <1> Минфин России указал, что для применения этой нормы достаточно, чтобы в результате прощения долга увеличилась стоимость имущества должника. А отказ от требования заемных средств считается их «передачей» для целей пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Причем в Письме от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646 финансовое ведомство прямо указало, что материнская организация не должна учитывать такой доход в целях налогообложения. Поддерживают организации некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37) <1>.

———————————

<1> В Письмах Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 (п. 1), от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232, от 25.11.2009 N 03-03-06/1/773, УФНС России по г. Москве от 14.10.2010 N 16-15/107958@, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37 указаны случаи, связанные с прощением долга учредителем. Однако их выводы применимы и при рассматриваемых обстоятельствах.

 

Однако в других разъяснениях финансовое ведомство указывает, что основанием для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ является реальная передача имущества между дочерней и материнской организациями (Письма Минфина России от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3094, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315 <1>, от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232, от 25.11.2009 N 03-03-06/1/773). Такие же выводы содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 14.10.2010 N 16-15/107958@ <1>. Исходя из этой логики в рассматриваемой ситуации материнская организация не вправе применить положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

По нашему мнению, в приведенной ситуации налогоплательщик имеет право не включать в доходы сумму прощенного долга. Однако не исключено, что правомерность такого подхода придется доказывать в суде.

 

Примечание

Приведенные разъяснения контролирующих органов даны на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г. Однако полагаем, что выводы относительно рассматриваемой ситуации применимы и в настоящий момент, если положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в действующей редакции будут соблюдены.

 

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли внереализационные доходы, если дочерняя организация безвозмездно передает участнику вексель третьего лица или собственный вексель?

 

Возможны ситуации, когда дочерняя организация безвозмездно передает материнской компании векселя. Возникает ли у участника внереализационный доход в таком случае (п. 8 ст. 250 НК РФ)?

При безвозмездном получении от дочерней компании имущества, отличного от денежных средств, в том числе векселей, внереализационный доход в налоговую базу получателя не включается, если доля в уставном капитале передающей организации принадлежит получателю на праве собственности на день передачи имущества и превышает 50% (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако должно соблюдаться дополнительное условие: такое имущество нельзя передавать третьим лицам в течение года со дня получения (абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

 

Примечание

Положения абз. 1, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, если дочерняя организация, передающая имущество, является иностранной организацией, которая имеет постоянное местонахождение в государстве, включенном в перечень офшорных зон (абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

 

Руководствуясь данным правилом, контролирующие органы могут посчитать, что номинальную стоимость полученного от дочерней организации векселя со сроком погашения менее одного года следует включить во внереализационные доходы. Хотя официальных разъяснений по этому вопросу пока нет, однако косвенно это следует из Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/185 <1>.

———————————

<1> В Письмах Минфина России от 25.06.2013 N 03-03-07/23944, от 18.06.2012 N 03-03-06/1/311, от 05.05.2010 N 03-03-06/1/313, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/185 рассмотрена ситуация с получением векселей от участника. Кроме того, разъяснения даны на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.

Вместе с тем полагаем, что выводы можно применить к рассматриваемой ситуации в настоящий момент, если положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в действующей редакции будут соблюдены.

 

Вместе с тем, на наш взгляд, квалифицировать предъявление векселя к погашению как передачу его третьему лицу не вполне корректно. По смыслу абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о передаче права собственности на имущество либо о передаче его во временное пользование (владение). А при предъявлении векселя к погашению ни того ни другого не происходит.

Если же срок погашения векселя превышает один год со дня его получения от дочерней организации, дохода у получателя векселя не возникает (Письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/1/313 <1>). Однако данное правило действует только в пределах суммы, оплаченной передающей стороной при приобретении векселя. Как поясняет Минфин России, превышающие указанную сумму денежные средства, полученные при погашении векселя, признаются доходом и облагаются налогом на прибыль (Письмо от 18.06.2012 N 03-03-06/1/311 <1>). Например, к таким доходам можно отнести сумму заранее установленного дисконта (Письмо Минфина России от 25.06.2013 N 03-03-07/23944 <1>).

Отметим, что ранее финансовое ведомство считало, что погашение векселя признается его передачей третьим лицам, только если осуществляется досрочно (Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2 (п. 3)). Безусловно, данная позиция более выгодна налогоплательщику, но и она вызывает определенные сомнения, поскольку и в этом случае отсутствует факт перехода права собственности на вексель.

В ситуации, когда «дочка» безвозмездно передает материнской организации с долей владения более 50% собственный простой вексель, претензий у проверяющих возникнуть не должно. Ведь к погашению вексель будет предъявлен не третьему лицу, а дочерней организации. Это косвенно подтверждает Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748 <1>.

 

2.2.3. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ

 

Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде:

— имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

— взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

— имущества, которое получено по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования Банка России (Письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224, от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/334, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134823@, от 03.11.2010 N 16-15/115768@);

— капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2009 г. капитальные вложения ссудополучателя не включались в закрытый перечень доходов, не облагаемых налогом (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);

— доходов автономной некоммерческой организации «Фонд защиты вкладчиков», созданной в соответствии с Федеральным законом от 02.04.2014 N 39-ФЗ, а также денежных средств, оставшихся после ликвидации Фонда и зачисляемых в фонд обязательного страхования вкладов (пп. 34.1, 34.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. «б» п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Закона N 78-ФЗ);

— других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.

 

ПРИМЕР

определения доходов для целей налогообложения

 

Ситуация

 

В течение отчетного периода организация «Альфа» получила следующие доходы:

— выручку от реализации товаров собственного производства — 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);

— выручку от реализации покупных товаров — 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);

— денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;

— компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).

Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?

 

Решение

 

Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер (п. 8 ст. 250 НК РФ). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 руб. + 34 000 руб.).

 

2.2.3.1. НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ ДОХОДЫ АВТОНОМНОЙ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕЙ ЗАЩИТУ ИНТЕРЕСОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ — ВКЛАДЧИКОВ БАНКОВ НА ТЕРРИТОРИЯХ РЕСПУБЛИКИ КРЫМ И ГОРОДА ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ СЕВАСТОПОЛЯ

 

Для защиты интересов физических лиц (включая осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) — вкладчиков банков и обособленных структурных подразделений банков, зарегистрированных и (или) действующих по состоянию на 16 марта 2014 г. на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, создается и действует автономная некоммерческая организация «Фонд защиты вкладчиков» (далее — Фонд) (ст. ст. 1, 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 02.04.2014 N 39-ФЗ).

Фонд выполняет следующие функции:

— приобретает у вкладчиков — физических лиц (в том числе осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) права (требования) по вкладам в зарегистрированных и (или) действующих на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя кредитных учреждениях, которые имеют лицензию Национального банка Украины, действующую по состоянию на 16 марта 2014 г. (далее — кредитные учреждения) (п. п. 2, 4 ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 4, ст. ст. 5, 7 Закона N 39-ФЗ);

— осуществляет компенсационные выплаты вкладчикам в размере, не превышающем 700 000 руб. (п. 3 ч. 1 ст. 3, ч. 1, 2 ст. 8, ст. 9 Закона N 39-ФЗ);

— по поручению вкладчика осуществляет взыскание с кредитных учреждений, не исполнивших обязательства по договору банковского вклада (банковского счета), денежных сумм в части, не покрытой компенсационной выплатой (п. 4 ч. 1 ст. 3, ч. 8 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

В процессе своей деятельности Фонд может получать доходы, например, от реализации имущества, имущественных прав (в том числе прав требований долга). Любые полученные им доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 34.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. «б» п. 2 ст. 1 Закона N 78-ФЗ).

Не увеличивают налоговую базу также доходы в виде денежных средств, оставшихся после ликвидации данного Фонда и зачисляемых в фонд обязательного страхования вкладов (пп. 34.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. «б» п. 2 ст. 1 Закона N 78-ФЗ).

Указанное правило применяется к отношениям, возникшим со 2 апреля 2014 г., т.е. с даты вступления в силу Закона N 39-ФЗ (ч. 2 ст. 2 Закона N 78-ФЗ, ч. 1 ст. 10 Закона N 39-ФЗ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code