Ввод в эксплуатацию сетей и сооружений связи: учет и налоги

Для бухгалтера любая хозяйственная операция представляет интерес, если она имеет стоимостную оценку. Нельзя сказать, что ввод в эксплуатацию сетей и сооружений связи ее не имеет, но все же гораздо больше внимания уделяется тому, как влияет названная операция на отражение объектов в бухгалтерском учете. Ведь на практике сооружения и оборудование не всегда начинают использоваться после оформления разрешительных документов. Зависит ли от этого факта порядок бухгалтерского и налогового учета? Пожалуй, это основной вопрос, ответ на который мы постараемся найти в рамках данной статьи.

Об объектах бухгалтерского учета

Факты хозяйственной жизни наравне с активами и обязательствами, доходами и расходами, источниками финансирования деятельности являются объектами бухгалтерского учета, что прописано в ст. 5 Закона о бухгалтерском учете. Между тем в нем и подзаконных нормативных актах, включая бухгалтерские стандарты, не сказано, что подразумевается под фактами хозяйственной жизни. Можно предположить, что к ним относятся хозяйственные операции, а также сделки и какие-либо иные события. Сам по себе ввод в эксплуатацию может рассматриваться как хозяйственная операция или как событие, оказывающее влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Как правило, хозяйственная операция характеризуется стоимостной оценкой, в то время как событие не обязательно должно ее иметь, что в то же время не исключает влияния события как частного случая факта хозяйственной жизни на другие объекты бухгалтерского учета (активы, обязательства, доходы и расходы). Ввод в эксплуатацию того или иного объекта ближе по смыслу все-таки к событию, чем к хозяйственной операции. Ведь ввод в эксплуатацию — это завершающий этап строительства (возведения) объекта, который характеризуется больше юридическими, а не фактическими действиями. Этим как раз и отличается сделка (в нашем случае — событие) от хозяйственной операции.

Все сказанное — не более чем личное мнение автора, но если читатель с ним согласен, то не стоит тогда удивляться тому, что ввод объекта в эксплуатацию как отдельная хозяйственная операция может и не отражаться в бухгалтерском учете. Исключение составляют разве что расходы, связанные с получением разрешения на ввод в эксплуатацию, в том числе на оплату составления документов и оказания иных услуг.

Далее проясним вопрос с учетом сетей и сооружений связи. Первые не являются самостоятельным объектом бухгалтерского учета. Почему? Потому что наиболее близким по сути к сети связи является инвентарный объект ОС, к которым относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент и т.д. (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В данном списке нет сетей связи, но это, конечно, не главная причина, почему они не учитываются в составе объектов ОС. В сеть связи входит достаточно объектов (составляющих), которые могут самостоятельно выполнять свои функции и не нуждаются в том, чтобы их объединяли в один инвентарный объект.

Если все же допустить обратное, то возникнут различные проблемы, начиная с контроля за сохранностью такого укрупненного объекта учета, как сеть связи, и заканчивая объективной его оценкой в процессе эксплуатации, ведь в бухгалтерском учете главное — не целостность объекта, а его объективная стоимостная оценка. Любое укрупненное объединение в бухгалтерском учете снижает объективность текущей оценки имущества (остаточной стоимости и весьма приблизительного срока использования). Не зря в п. 6 ПБУ 6/01 есть норма, согласно которой в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В сети связи таких частей хватает, поэтому нет необходимости выделять данную сеть в самостоятельный объект учета.

Что касается сооружений связи, включая линейно-кабельные сооружения, они вполне могут быть отдельными объектами ОС, поэтому, говоря в дальнейшем о вводе в эксплуатацию, будем иметь в виду ввод в эксплуатацию именно сооружений связи оператора.

Принятие сетей и сооружений связи к бухгалтерскому учету

Ввод в эксплуатацию сооружения связи как объекта капитального строительства включает в себя приемку объекта приемочными комиссиями, оформление самого акта приемки и выдачу разрешения на эксплуатацию объекта капитального строительства. Ни одна из названных процедур не отражается в бухгалтерском учете, так как связана с юридическими, а не с фактическими действиями, что не приводит к изменению финансовых показателей, если не считать расходы, связанные с платностью той или иной процедуры. Соответствующие затраты либо признаются текущими, либо капитализируются в стоимости вводимого в эксплуатацию объекта — иного не дано. Выбор зависит от того, влияет ли ввод объекта в эксплуатацию на отражение его в составе ОС.

Если проштудировать действующую редакцию ПБУ 6/01, то в ней нельзя найти случай использования термина «ввод в эксплуатацию», за исключением указания на то, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Данное правило устарело, так как действующее законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как ОС с государственной регистрацией права на этот объект.

Правда, в Инструкции по применению Плана счетов отмечается, что сформированная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». Но автор хотел бы обратить внимание на рекомендательный характер названной Инструкции и ее меньшую силу в применении на практике по сравнению со стандартами бухгалтерского учета.

В п. 4 ПБУ 6/01 сказано о том, когда актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, а не о том, когда он вводится в эксплуатацию. Одним из условий является предназначение объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией в аренду, а другим — способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Доведение имущества до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, является необходимым условием для постановки указанного имущества на бухгалтерский учет в качестве ОС, поскольку только в этом случае оно позволит принести организации какую-либо экономическую выгоду (доход) от его использования в будущем <1>. При этом иногда объект может не только быть готов, но и использоваться по назначению (введен в состав ОС) до официального ввода в эксплуатацию сооружения, здания.

———————————

<1> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2014 N 09АП-25949/2014.

 

Таким образом, с точки зрения норм ПБУ 6/01 принятие ОС к бухгалтерскому учету напрямую не связано с вводом объекта в эксплуатацию. А может быть, это все-таки нужно сделать, преследуя цель составления более качественной отчетности с помощью норм международных стандартов финансовой отчетности? Откроем МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В нем нет ответа на вопрос, когда внеоборотный актив принимается к учету в составе ОС. Но разделены первоначальные затраты, включаемые в стоимость амортизируемого имущества, и последующие, не включаемые в оценку ОС и признаваемые текущими затратами. При этом расходы, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать согласно намерениям руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой, не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств. Формирование же первоначальной стоимости ОС прекращается, когда объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия. Позиция международных методологов — на поверхности.

Актив длительного пользования признается объектом ОС со сформированной первоначальной стоимостью до ввода в эксплуатацию при условии, что он способен фактически функционировать в соответствии с намерениями руководства. В отдельных ситуациях объект способен функционировать до завершения всех работ, однако не отвечать требованиям полного соответствия намерениям руководства. В этом случае нужно оценить возможность начала эксплуатации объекта, а также необходимость и существенность дальнейших затрат, связанных с официальным поведением данного мероприятия. Если данные затраты не сопоставимы со стоимостью актива, который скоро будет использоваться, то из-за мелочей не стоит затягивать с переводом объекта в ОС.

Обратим внимание еще на п. 55 МСФО (IAS) 16: если объект становится доступен для использования, его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства, по такому объекту уже можно начислять амортизацию. То есть списание стоимости объекта ОС тоже напрямую не зависит от момента ввода в эксплуатацию ОС. Для сравнения: в п. 21 ПБУ 6/01 по-другому сформулировано, когда начинает начисляться амортизация по объекту ОС — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. А в российской методологии этот момент не связан с датой ввода объекта в эксплуатацию.

Получается, что нормы национальных и международных стандартов сходны в части отсутствия прямой взаимосвязи моментов ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к учету. Тем не менее косвенно такая связь все-таки существует, поскольку ввод в эксплуатацию подтверждает готовность объекта к использованию по назначению. Поэтому автор допускает, что моменты начала обоих названных событий при определенных условиях могут совпасть, но в общем случае правильнее все же отражать объект в составе ОС, когда соблюдаются все условия, предусмотренные бухгалтерскими стандартами, а не тогда, когда он введен в эксплуатацию.

А если разрешение на ввод в эксплуатацию не получено…

В обозначенной ситуации бухгалтеру нужно проанализировать причины возникновения данного факта, прежде чем игнорировать его при отражении в бухгалтерском учете соответствующих объектов. В частности, если есть уверенность, что объект капитального строительства полностью готов к эксплуатации в запланированных целях и никаких работ по достройке осуществляться не будет, а отсутствие разрешения на ввод означает задержку регламентированных процедур выдачи разрешения государственными службами, то нужно перевести объект в состав ОС независимо от наличия разрешения на ввод и факта начала эксплуатации объекта. Представим другую ситуацию, когда на самом деле объект не готов к эксплуатации в текущем состоянии, поэтому он продолжает учитываться в составе вложений во внеоборотные активы до момента, когда он будет готов к началу эксплуатации в соответствии с предназначением и намерениями руководства.

Отметим, что ряд экспертов по бухгалтерскому учету предлагает альтернативный вариант, а именно отражать в составе вложений во внеоборотные активы фактически эксплуатируемые, но не введенные в установленном порядке в эксплуатацию объекты. При этом амортизация по таким объектам начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем фактического начала промышленного использования объекта независимо от наличия разрешений или документов на ввод в эксплуатацию. Автор эту точку зрения не разделяет, поскольку вложения во внеоборотные активы тем и отличаются от ОС, что не амортизируются, а наоборот, являются накопительными для связанных с ними затрат, которые в последующем формируют стоимость амортизируемого имущества. Поэтому согласно правилам национальных стандартов амортизируются только объекты ОС.

И еще. Если бухгалтер считает, что сооружение связи как объект капстроительства без разрешения на ввод в эксплуатацию не готово к использованию по назначению (например, когда фактическое использование без данного документа запрещено и карается штрафом), такой объект отражается в составе вложений во внеоборотные активы. И пока объект ОС не будет включен в деятельность компании на правовых основаниях (в частности, пока он не будет задействован при оказании услуг), амортизационные отчисления не должны участвовать в формировании себестоимости оказываемых услуг.

А если предположить, что сооружение связи начинает использоваться при отсутствии разрешения на ввод его в эксплуатацию по приказу решения руководства организации? Например, есть возможность проведения работ по пробной эксплуатации до формализованного ввода объекта в состав ОС после получения соответствующего разрешения, или же период, необходимый для получения разрешения на ввод объекта ОС, достаточно продолжительный и может затянуться, что грозит предприятию упущенной выгодой в связи с задержкой в использовании объекта в деятельности компании. Тогда даже при тестовой эксплуатации есть основания включить сооружение в состав ОС.

Обозначенные ситуации могли иметь место раньше, когда в эксплуатацию вводились только сооружения связи. С 2015 г. данная процедура обязательна и для сетей электросвязи, поэтому возникает вопрос: как быть с сооружениями связи, которые построены и введены в эксплуатацию, однако не получено разрешение на эксплуатацию сети связи, включающей названное сооружение? Следует ли его переводить в состав ОС, или нужно повременить до получения разрешения на эксплуатацию сети связи (ее фрагмента)? Формально сооружение связи готово к использованию по назначению, но фактически оно будет использоваться после того, как сеть связи будет введена в эксплуатацию. Если между началом фактического использования и готовностью к этому проходит небольшой промежуток времени, то это — дополнительный аргумент в пользу того, чтобы отражать сооружение связи в составе объектов ОС, не дожидаясь ввода в эксплуатацию сети связи, в которой он задействован. Если же сооружение связи до введения сети связи в эксплуатацию может быть дооборудовано или модернизировано, то с формированием стоимости объекта ОС спешить не стоит. Как вам такое мнение? Если читатель согласен, то принятое решение следует обозначить в учетной политике.

Налог на прибыль

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). В этом определении важно указание не только на использование объекта, но и на начисление по нему амортизации, которое начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

К сожалению, в Письме Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43913 не приведено пояснений, о каком вводе в эксплуатацию идет речь (формальном или фактическом). Если обратиться к судебной практике, то можно сделать вывод, что для начала налоговой амортизации важна фактическая эксплуатация объекта (Постановление ФАС ВВО от 13.01.2014 N А11-7262/2012, Определение ВАС РФ от 29.04.2014 N ВАС-4954/14), ведь разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство (Постановление ФАС СЗО от 03.06.2014 N А05-4503/2013). Поэтому основанием для начала начисления налоговой амортизации ОС является совокупность следующих документально подтвержденных условий: наличия затрат на приобретение (сооружение) имущества; полного соответствия этого имущества критериям амортизируемого имущества; факта ввода основного средства в эксплуатацию и использование его для извлечения дохода; принятия и определения первоначальной стоимости объекта основных средств. При этом нормы налогового законодательства не связывают момент включения объекта в число амортизируемых объектов, равно как и момент начала начисления амортизации, с моментом получения разрешительной документации на его эксплуатацию (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-25949/2014).

Налог на имущество

Обратимся к упомянутому ранее Письму Минфина России N 03-03-06/1/43913. В нем сказано, что для целей исчисления налога на имущество нужно руководствоваться указаниями Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой объект принимается на учет в составе ОС после принятия в эксплуатацию и надлежащего оформления отражения облагаемого имущества (недвижимости) как ОС (ст. 374 НК РФ). Между тем отсутствие разрешения на эксплуатацию может быть на руку налогоплательщику, который исходя из этого не торопится вводить объекты в состав ОС, даже если они фактически эксплуатируются. Такой номер в судах не проходит, поскольку отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не освобождает их от налогообложения (Постановление ФАС ЗСО от 23.04.2014 N А81-2224/2013). Но есть и другие решения, из которых следует, что в отсутствие акта приемки объекта капитального строительства и разрешения на ввод объекта нового строительства в эксплуатацию данный объект учитывается как капитальное вложение и не включается в облагаемую базу по налогу на имущество (Постановление ФАС МО от 18.07.2013 N А40-54007/12-91-301). На основании норм Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <2> в состав ОС включаются законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке. Правда, названное положение регулирует учет внеоборотных активов, а не объектов ОС, поэтому автор не советовал бы налогоплательщику брать его на вооружение.

———————————

<2> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

 

А бывает и так, что ввод в эксплуатацию затягивается в связи с выполнением отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию. В описанной ситуации преждевременно принимать недвижимость в составе ОС и в качестве объекта «имущественного» налогообложения. Как указано в Постановлении ФАС ЦО от 04.02.2014 N А23-1295/2013, сам по себе факт использования отдельных помещений небольшой площади до сдачи объекта в эксплуатацию и до окончания осуществления строительных работ не может свидетельствовать о пригодности всего объекта для использования и необходимости принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и начала начисления амортизации. Получается, что только после окончания производства всех работ объект как ОС облагается налогом. Аналогичное решение вынесено в Постановлении ФАС ДВО от 16.01.2014 N Ф03-6223/2013.

НДС

В части данного налога предприятие может столкнуться с претензиями по налоговому вычету. В Письме Минфина России N 03-03-06/1/43913 на этот счет сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ). Сами вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ). Ни о каком вводе объекта СМР в эксплуатацию здесь речь не идет. Действующее законодательство не содержит такого условия для применения вычета по НДС по объектам капитального строительства, как наличие у организации разрешения на ввод данных объектов в эксплуатацию. Момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан с моментом принятия его к учету и периодом фактического введения объекта в эксплуатацию (готовностью к использованию) в запланированных целях (Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 N А75-4980/2013).

* * *

Подведем итог. Ввод в эксплуатацию частей и сооружений связи для целей бухгалтерского учета рассматривается как событие, влияющее на хозяйственные операции, а не как самостоятельная операция, подлежащая отражению. То же самое справедливо и для целей налогообложения, при этом разрешение на ввод в эксплуатацию не является определяющим документом ни для бухгалтерского учета, ни для налогообложения. По сути, это контрольно-ревизионный, а не первичный документ, подтверждающий факт совершения операции. Разрешение может подтвердить разве что расходы, связанные с его получением и относимые в состав текущих затрат, если стоимость объекта как ОС уже сформирована. Если нет, то затраты накапливаются в стоимости будущего объекта до тех пор, пока он не будет доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code