Иностранные представительства (филиалы) и НДС

Представительства иностранных организаций в России и российских компаний за рубежом не только представляют интересы головной компании, но и выполняют за головной офис определенные обязанности, включая представление отчетности и уплату налогов, в частности НДС. И разъяснения уполномоченных органов, и арбитражная практика дают ответы на вопросы, возникающие с исчислением НДС указанными филиалами и представительствами.

Сразу начнем с очевидного вопроса: зачем российскому бухгалтеру знать, признается или не признается плательщиком НДС филиал иностранной организации? В связи с тем, что этот самый филиал заключает договоры с российскими организациями, которые могут выступать в качестве налогового агента, исполняя за нерезидента обязанности по уплате налога, либо может предъявлять уплаченный нерезиденту НДС к вычету, исходя из того, что последний является самостоятельным плательщиком налога и выполняет все предусмотренные гл. 21 НК РФ обязанности (начисляет налог, предъявляет его к вычету, ведет регистры, сдает отчетность в инспекцию на общих основаниях).

Не менее интересен вопрос о филиалах и представительствах российских компаний, расположенных за рубежом: признаются ли они плательщиками косвенного налога?

Смотря какого. Если речь идет о налоге, аналогичном НДС, но взимаемом за рубежом, то это зависит от законодательства той страны, где расположено подразделение российской компании. Если же говорить о российском НДС, то его плательщиком являются организации (юридические лица), а не их подразделения, включая филиалы и представительства. В то же время они могут выписывать от имени организации документы по НДС в целях исполнения обязанностей налогоплательщика за головной офис (Письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13250@). Но сказанное больше касается российских, а не зарубежных филиалов резидентов РФ.

 

Когда нерезидент должен зарегистрироваться в налоговой?

Для ответа на этот вопрос обратимся к основополагающей ст. 83 НК РФ. В ней сказано (п. 1), что в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения компании, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Минфином. А у него есть такой Приказ от 30.09.2010 N 117н (далее — Приказ N 117н), в котором конкретизированы и расширены поименованные в ст. 83 НК РФ основания постановки на учет в налоговых органах РФ иностранной организации.

Самое главное, пожалуй, основание — это осуществление нерезидентом деятельности на территории РФ, причем не обязательно по месту нахождения головного офиса в РФ. Встать на учет нужно по месту «дислокации» каждого из обособленных подразделений (филиалов или представительств) (Письмо Минфина России от 27.09.2013 N 03-02-07/1/40153). Для целей исчисления налога на прибыль введено понятие «постоянное представительство», в котором ключевым является то, чтобы предпринимательская деятельность была с регулярным характером осуществления. При этом постоянное представительство иностранной организации для целей применения гл. 25 НК РФ имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности уплачивать налог (Письмо Минфина России от 16.09.2013 N 03-08-05/38291). Для целей расчета НДС понятие «постоянное представительство» не введено.

Также в обязательном порядке иностранной организации нужно встать на учет по месту нахождения недвижимого имущества (в целях уплаты налога на имущество) и по месту регистрации транспортных средств (в целях уплаты транспортного налога). Оба этих актива способны приносить доходы, которые, в свою очередь, формируют объекты обложения налогом на прибыль и НДС. Не обязательно, чтобы по месту нахождения недвижимого имущества осуществлялась регулярная предпринимательская деятельность. Поэтому налоговики допускают, что иностранная организация может и не состоять на учете в налоговых органах РФ по месту нахождения (регистрации) указанного имущества, в связи с чем возлагаются обязанности налогового агента на контрагентов, выплачивающих ей доходы (Письмо Минфина России от 03.03.2014 N 03-08-05/8961).

Помимо сказанного иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту постановки на учет банка, в котором ей открывается счет в рублях или иностранной валюте, в том числе счета по депозиту. Нерезидент должен быть поставлен на учет с присвоением ИНН и выдачей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (Письмо ФНС России от 01.09.2014 N СА-4-14/17456). Все сказанное является общими основаниями постановки на учет иностранной организации для уплаты налогов в РФ, однако для конкретных налогов действуют свои правила.

 

Когда нерезидент признается плательщиком НДС?

Плательщиками НДС являются организации, предприниматели, лица, признаваемые таковыми, в связи с перемещением товаров через границу Таможенного союза (п. 1 ст. 143 НК РФ). Под организациями подразумеваются (п. 2 ст. 11 НК РФ):

— юридические лица, образованные по законодательству РФ (российские компании);

— иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, филиалы и представительства указанных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

С учетом изложенного филиалы и представительства иностранных организаций в целях налогообложения признаются самостоятельными плательщиками НДС (Письмо ФНС России от 10.02.2014 N ГД-4-3/2149@). Перечень документов, представляемых иностранной организацией, ведущей деятельность на территории РФ через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, для постановки на учет в налоговых органах, установлен Приказом N 117н.

Для того, чтобы филиал или представительство иностранной компании поставить на учет в налоговых органах РФ, нужно, чтобы они прошли аккредитацию, за разъяснением по проведению которой нерезидентам нужно обращаться в Минюст (Письмо Минфина России от 17.03.2014 N 03-08-05/11363). При этом порядок создания на территории РФ филиала, представительства иностранного юридического лица регламентируется ст. 21 Закона об иностранных инвестициях <1>. Постановка на учет иностранной организации по месту осуществления ею деятельности в России через филиал (представительство) невозможна без представления в налоговый орган сведений об его аккредитации в РФ (Федеральный закон от 04.11.2014 N 347-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.10.2014 N 03-02-07/1/55534).

———————————

<1> Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ в редакции Федерального закона от 05.05.2014 N 106-ФЗ, действующей с 01.01.2015.

 

Однако не только аккредитованные филиалы и представительства могут быть поставлены на учет как плательщики НДС. Это могут быть и просто обособленные подразделения, которые могут быть поставлены на учет (сняты с учета) на основании заявления (абз. 4 п. 4 ст. 83 НК РФ в редакции Федерального закона N 347-ФЗ). Раньше, кстати, было то же самое, законодатель лишь разграничил для целей постановки на налоговый учет аккредитованные филиалы и представительства и иные обособленные подразделения. По мнению автора, это сделано для того, чтобы дать возможность иностранным организациям провести аккредитацию одного филиала или представительства, а все иные обособленные подразделения можно поставить на налоговый учет без дополнительных формальностей. Однако остается спорным вопрос о том, могут ли являться упомянутые обособленные подразделения самостоятельными плательщиками НДС, так как они прямо не названы в п. 2 ст. 11 и п. 1 ст. 143 НК РФ.

Как бы то ни было, не стоит исключать того, что как при осуществлении постоянной деятельности с облагаемыми НДС операциями, так и при совершении разовых операций, не связанных непосредственно с основной деятельностью, обособленное подразделение нерезидента, поставленное на налоговый учет, могут обязать уплатить НДС.

Обратимся к Письму Минфина России от 08.10.2014 N 03-08-05/50647. Представительство приобрело автомобиль в РФ для использования сотрудниками при выполнении служебных задач. Через какое-то время принято решение о продаже транспортного средства там же, где оно было приобретено, то есть в России. Это обязывает представительство как плательщика, совершившего облагаемую операцию, начислить НДС. Ведь транспортное средство для целей налогообложения рассматривается как товар. Местом его реализации признается территория РФ, если товар находится в России и не отгружается и не транспортируется либо в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ (ст. 147 НК РФ).

На основании изложенного местом реализации находящегося в России легкового автомобиля признается территория РФ, а сама операция облагается по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом представительство имеет право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении в РФ товаров (работ, услуг), использованных для осуществления данной операции. Очевидно, здесь идет речь о налоге, предъявленном бывшим владельцем транспортного средства представительству как покупателю. Например, налог предъявлен автосалоном, в котором было приобретено авто. Если все так, то, начислив налог, представительство может его уменьшить, что должно быть отражено в регистрах по НДС (книге покупок и книге продаж) и декларации (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).

Рассмотрим схожую ситуацию, когда российская организация через свое представительство за рубежом реализует товары, там же и приобретенные без ввоза их в РФ. Местом реализации вышеуказанных товаров территория РФ не признается, и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения. Этот вывод сделан в Письме Минфина России от 01.10.2014 N 03-07-08/49200 только в части российского НДС, что вовсе не означает, что товары будут освобождаться от косвенного налогообложения по правилам той страны, в которой они реализуются покупателям. Зачет косвенного налога, уплаченного за пределами территории РФ, в уменьшение российского НДС действующим законодательством не предусмотрен <2>.

———————————

<2> Постановление ФАС МО от 29.05.2012 по делу N А40-112211/11-90-466.

 

Место реализации — место нахождения филиала (представительства)

Не секрет, что местонахождение данных подразделений влияет на определение места реализации товаров (работ, услуг) в целях российского косвенного налогообложения. Однако формулировки налогового законодательства настолько запутанны, что даже уточнения не дают полной ясности. Например, Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ уточнен п. 2 ст. 148 НК РФ. В нем сказано, что местом осуществления деятельности организации признается РФ в случае фактического присутствия этой организации в России (на основании места, указанного в учредительных документах, и т.д.). Если у российской организации есть филиалы и представительства, только оказание услуг через российские подразделения считается деятельностью, осуществляемой в РФ, а место реализации самих услуг — территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Оказание услуг через иные филиалы и представительства под действие данного правила не подпадает и, следовательно, не признается объектом обложения НДС.

Федеральным законом N 238-ФЗ дополнен абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом осуществления деятельности иностранного покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на основе государственной регистрации организации, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство). Если услуги оказываются иным филиалам и представительствам, не находящимся в РФ, то территория РФ местом их реализации не признается. Речь идет об оказании консультационных, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых, бухгалтерских, аудиторских и других услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Сказанное отчасти подтверждает Постановление ФАС СКО от 25.04.2014 по делу N А32-16469/2012, принятое по налоговому спору, касающемуся ситуации, когда услуги оказывались непосредственно самой иностранной фирме, а не ее зарегистрированному в РФ филиалу. Российская организация разрабатывала техническую документацию для инвестиционного проекта, с которым работал филиал нерезидента. Между тем контракт был заключен с иностранной компанией, а не с ее постоянным представительством в РФ. После разработки обществом технической документации она направлялась по электронной почте в адрес главного инженера компании, который осуществлял свою деятельность за рубежом и не состоял в штате российского филиала. Акты выполненных работ подписывались лицами, не состоящими в трудовых отношениях с филиалом и не имеющими полномочий в РФ. Из актов следует, что приемку услуг осуществила непосредственно иностранная компания: в этих документах отражены именно ее реквизиты, факт приемки заверен именно ее печатью.

Налоговики указывали, что в течение всего времени выполнения работ российский исполнитель вел деловую переписку как с филиалом, так и с головным офисом.

Но сам по себе данный факт не свидетельствует о выполнении работ исключительно для филиала иностранной организации. Оплата выполненных по контракту работ производилась непосредственно с банковского счета головного офиса нерезидента, и именно он выступал покупателем услуг исходя из смысла ст. 148 НК РФ.

Согласитесь, российским компаниям есть над чем подумать перед тем, как заключать контракт с иностранным партнером, имеющим в РФ зарегистрированный филиал (представительство).

 

Филиал и представительство: в чем разница?

Здесь уместно сказать, чем филиал отличается от представительства, причем именно по нашему (национальному) законодательству, в рамках которого уплачивается НДС. В частности, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (ч. 1, 2 ст. 55 ГК РФ).

Для целей обложения НДС разница между филиалом и представительством заключается в том, что первый осуществляет приносящую доходы деятельность и имеет дело с облагаемыми операциями — с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.12.2013 N 03-08-05/55729). Второй же больше представляет интересы головного офиса при заключении договоров, рекламировании продукции, но не занимается непосредственно реализацией. Это освобождает от обложения операций и начисления налога, но не снимает обязанности по представлению отчетности с лиц, признаваемых налогоплательщиками.

По мнению налоговиков, налогоплательщик обязан представить в инспекцию по месту своего учета налоговую декларацию по НДС независимо от того, осуществлялись ли им в соответствующем налоговом периоде хозяйственные операции. Освобождения в гл. 21 НК РФ для этого случая не предусмотрено. Как минимум представительством заполняется титульный лист и разд. 1 декларации по НДС (Письмо ФНС России от 10.02.2014 N ГД-4-3/2149@). При этом как филиалы, так и представительства иностранных организаций обязаны представлять налоговую декларацию по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Напоминаем, нарушение определенного способа представления налоговой декларации (то есть представление на бумажном носителе) влечет ответственность по ст. 119.1 НК РФ, так как сданная в бумажном виде налоговая декларация считается непредставленной (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ).

 

О строительных и проектно-изыскательских работах

Представим ситуацию. Земельный участок, находящийся на территории иностранного государства, передан РФ во временное пользование. На нем российской организацией проводятся строительные работы. Облагаются ли они НДС? В Письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-08/54944 ответ дан в пользу налогоплательщика, причем исходя не из формальных оснований, а из фактического положения вещей.

Передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование РФ не изменяет территориальной принадлежности такого участка. Местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на объектах недвижимости, находящихся на территории иностранного государства, в том числе на указанном земельном участке, территория России не признается. Соответствующие работы не являются объектом обложения НДС.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 20.10.2014 N 03-07-15/52814. В целях обложения НДС место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), определяется по месту нахождения недвижимого имущества, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги). В случае если работы проводятся за рубежом, пусть и на территории, временно переданной в пользование РФ, начислять НДС не нужно. Другой вопрос, что данные работы могут облагаться аналогичным косвенным налогом, который филиал российской организации должен уплатить в бюджет иностранного государства.

Как указано в Письме Минфина России от 03.10.2014 N 03-07-08/49635, местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на территории иностранного государства, территория РФ не признается независимо от того, кому (российским или иностранным лицам) принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества. Соответственно, данные работы НДС в России не облагаются. Такой же вывод справедлив в отношении результата проектно-изыскательских работ, выполненных на территории иностранного государства филиалом российской компании, которая уплачивает косвенный налог по налоговым правилам иностранной юрисдикции — места выполнения работ (Постановление ФАС СЗО от 15.08.2013 по делу N А56-59638/2012).

* * *

Подведем итог. Филиалы и представительства иностранных компаний признаются плательщиками российского НДС, а аналогичные подразделения российских компаний за рубежом — нет, так как плательщиком национального НДС признается сам резидент РФ, филиалы и представительства которого, возможно, уплачивают косвенный налог по законодательству соответствующего иностранного государства. Проще говоря, косвенный налог остается внутренним платежом, взимаемым в пользу государства.

А в завершение обратим внимание на Письмо ФНС России от 24.10.2014 N ГД-4-3/22074@, в котором рассмотрена следующая ситуация. Казахстанская организация имеет свой филиал в РФ и через него приобретает топливо, которое передается другим структурным подразделениям для заправки транспортных средств, курсирующих между Россией и Казахстаном. Облагается ли НДС данная передача с учетом того, что она производится на территории РФ?

Нет. И дело не в месте совершения операции, а в том, что передача товаров внутри структурных подразделений одной организации объектом обложения НДС не является (нет перехода права собственности от одного юридического или физического лица к другому). Поэтому передача на территории РФ дизельного топлива филиалом казахстанской организации другим подразделениям данной организации НДС в России не облагается.

Возможно, будет уместна аналогия, если в указанной ситуации оказалась за рубежом российская компания, однако точный ответ зависит от налогового законодательства той страны, где происходит обмен товарами (работами, услугами) между филиалами (представительствами) российской организации.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code