ОКАЗАНИЕ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав и иные хозяйственные операции, предусмотренные ч. 1 ст. 164 НК РФ.

В ряде случаев, прямо предусмотренных в НК РФ, налогоплательщики освобождаются от уплаты НДС, в частности при оказании налогоплательщиком медицинских услуг пациентам.

В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, которые оказываются медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Данное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

На практике нередко между медицинскими организациями и налоговыми органами возникают споры по вопросу правомерности использования налоговой льготы, что приводит к начислению соответствующих сумм НДС, пеней и штрафов. Рассмотрим, что необходимо учитывать налогоплательщикам при осуществлении своей хозяйственной деятельности.

Следует иметь в виду, что освобождение от обложения НДС соответствующих операций носит заявительный характер. Организации вправе использовать упомянутую налоговую льготу при условии, что подтвердили право на нее, а именно имеют лицензию на осуществление медицинской деятельности.

Если у налогоплательщика отсутствует лицензия, то льготу он использовать не вправе, кроме случая, когда он обращался за получением лицензии или был готов это сделать, но не смог по независящим от него обстоятельствам.

Так, в одном из судебных дел налоговый орган признал неправомерным использование учреждением налоговой льготы, установив, что у него отсутствовала медицинская лицензия. С позицией налоговой инспекции согласился суд первой инстанции, куда налогоплательщик пытался оспорить решение. Суд при этом исходил из того, что отсутствие лицензии является препятствием к реализации права на налоговую льготу, а несвоевременное (по вине лицензирующего органа) получение лицензии исключает лишь возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Однако с такой позицией не согласился вышестоящий суд, который руководствовался положением пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ и исходил из того, что учреждение, являясь, по сути, медицинским, имело право на налоговую льготу, так как не могло получить лицензию по независящим от него причинам.

Из материалов дела следовало, что учреждение осуществляло медицинскую деятельность на основании лицензии. Заявление на продление срока лицензии было своевременно направлено им в лицензирующий орган субъекта РФ, однако, поскольку на его территории не было органа, лицензирующего медицинскую и фармацевтическую деятельность, лицензия была выдана с задержкой.

При таких обстоятельствах в проверяемом периоде налогоплательщик по независящим от него причинам не имел реальной возможности получить лицензию, равно как и приостановить оказание медицинских услуг населению. Являясь, по сути, медицинским учреждением и оказывая услуги, поименованные в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, учреждение имело право на использование налоговой льготы в виде освобождения от уплаты НДС, в том числе и в период, когда у него отсутствовала медицинская лицензия по независящим от него причинам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.02.2004 N А29-3085/2003А).

Не будет проблем с использованием рассматриваемой налоговой льготы у налогоплательщиков, которые имеют медицинскую лицензию и занимаются медицинской деятельностью на профессиональной основе, оказывая соответствующие услуги в качестве основных видов своей экономической деятельности. Дополнительным аргументом в их пользу будет также указание в уставе основных видов деятельности в соответствии с ОКВЭД, связанных с медицинскими услугами.

В целях применения гл. 21 НК РФ к медицинским относятся услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 «Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее — Перечень).

Пунктом 4 Перечня предусмотрено, что не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

Например, из материалов одного дела следовало, что основным видом деятельности общества согласно его уставу является деятельность в области здравоохранения, классифицируемая по коду ОКВЭД 85.1, которая включает санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей) (85.11.2).

Обществу был присвоен код вида экономической деятельности 85.11.2 (деятельность в области здравоохранения, деятельность санаторно-курортных учреждений).

Медицинские услуги оказывались обществом в виде лечебной физкультуры в залах ЛФК и лечебном плавательном бассейне под контролем медсестер и заведующей диагностическим отделением. Предоставляемые обществом услуги соответствовали Перечню. На каждого пациента заполнялась карта лечащегося в кабинете физкультуры, форма которой утверждена Минздравом России.

У общества имелась лицензия на оказание услуг в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, которые входят в Перечень, поэтому общество правомерно пользовалось льготой в виде освобождения об уплаты НДС (Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А41/488-08).

Как было отмечено, освобождение от обложения НДС рассматриваемых операций носит заявительный характер, именно налогоплательщики должны обосновать правомерность использования данной льготы. Такой подход согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 18.12.2003 N 472-О.

Положения ст. 32 НК РФ во взаимосвязи с нормами пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривают для налогоплательщика возможность реализовать свое право на применение налоговой льготы при условии представления организацией доказательств, подтверждающих, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в установленном порядке вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Пунктом 4 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения. При этом порядок ведения раздельного учета нормативными документами не регламентирован, поэтому организация самостоятельно разрабатывает способ ведения раздельного учета и указывает его в учетной политике. Других условий применения льгот НК РФ не содержит. В связи с этим отражение льготируемых операций исключительно в счетах на оплату гостиничных услуг необязательно. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 N А53-19990/2010).

Такая необходимость связана с тем, что своим клиентам налогоплательщик может оказывать комплекс услуг, в который входят медицинские и иные услуги, при этом первые освобождаются от обложения НДС, а вторые — нет и подлежат обложению на общих основаниях (например, услуги фитнес-клуба, включающие в себя помимо посещений бассейна и тренажерного зала также первичный медицинский осмотр).

Администрация фитнес-клуба реализует за плату клубные карты, дающие право на посещение клуба по графику его работы, при этом стоимость медицинских услуг в общей стоимости клубной карты отдельно не выделяется. При таких обстоятельствах, если стоимость медицинских услуг определить невозможно, налоговый орган начислит НДС на всю стоимость клубной карты.

Так, согласно материалам одного судебного дела общество имело медицинскую лицензию на осуществление следующих видов деятельности: доврачебная помощь; лечебная физкультура; медицинский массаж; физиотерапия; амбулаторно-поликлиническая помощь, в том числе в условиях дневного стационара и на дому (лечебная физкультура и спортивная медицина, физиотерапия, педиатрия). К прочим работам и услугам относится терапевтическая косметология.

Обществом реализовались клубные карты на предоставление права посещения фитнес-клуба, в стоимость которых включен первичный лечебно-консультативный прием врача лечебной физкультуры (далее — ЛФК) и спортивной медицины.

Указанный прием врача предусматривал клиническое обследование и диагностику обмена веществ; комплексное медицинское тестирование (фитнес-профиль) с целью определения физических возможностей организма с составлением на его основе индивидуальной схемы тренировочного процесса ЛФК (персональный подбор групповых и индивидуальных занятий); методические занятия с инструктором ЛФК в тренажерном зале (индивидуальные практические занятия по ЛФК на основании заключения врача, включающего обзор кардиотренажеров, силовых тренажеров, правил их использования в занятиях ЛФК и технике безопасности); групповые занятия ЛФК в спортивных залах на основании заключения врача (по расписанию).

Вместе с тем наряду с деятельностью в области здравоохранения общество осуществляло физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04). В стоимость клубной карты входили также дополнительные услуги: восточные единоборства (кикбоксинг); функциональный тренинг (карате, бокс); танцевальные классы. Эти услуги имеют физкультурно-оздоровительную направленность и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Какого-либо раздельного учета выручки от оказания медицинских услуг (первичный прием врача) и услуг по физкультурно-оздоровительной деятельности в нарушение п. 4 ст. 149 НК РФ обществом не велось. Выручка от продажи клубных карт в полном размере определялась как выручка от оказания медицинских услуг. Поэтому налоговый орган правомерно посчитал, что у общества не имелось законных оснований для использования налоговой льготы в виде освобождения от уплаты НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N А55-36986/2009).

В приведенном примере проблемы у налогоплательщика возникли в связи с тем, что основным видом экономической деятельности для него являлось оказание физкультурно-оздоровительных услуг, медицинские услуги в виде осмотра клиентов клуба носили вторичный характер. Поскольку раздельный учет этих услуг не велся, налоговый орган правомерно определил базу для начисления НДС всю стоимость клубной карты.

Однако иным образом будет обстоять дело в случае, когда налогоплательщиком хотя и оказываются общехозяйственные услуги, которые облагаются НДС на общих основаниях, но они являются вспомогательными относительно медицинских услуг, будучи составной частью последних. В данной ситуации налогоплательщик оказывает своим клиентам, по сути, комплексную медицинскую услугу, которая не подлежит обложению НДС, что можно увидеть из следующего примера.

Между организацией и налоговой инспекцией возник спор по поводу того, подлежат ли обложению НДС оказываемые налогоплательщиком санаторно-курортные услуги, которые помимо лечения включали в себя также проживание в гостинице. Признавая за ним право на льготу в виде освобождения от уплаты НДС, суд исходил из следующего.

Согласно коду ОКВЭД 85.11.2 деятельность санаторно-курортных учреждений включает в себя:

— санаторно-курортную деятельность, связанную с проведением лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов с лечением, санаториев-профилакториев, бальнеологических лечебниц, грязелечебниц, детских санаториев, санаториев для детей с родителями, санаторно-оздоровительных лагерей круглогодичного действия и т.п.);

— обеспечение условий пребывания в санаторно-курортных учреждениях (проживания, питания и т.п.).

Налогоплательщик оказывал услуги по проживанию лиц в санатории вне связи с лечебным процессом, но при этом обеспечение проживания пациентов является не самостоятельным видом услуг, а необходимым условием реабилитационно-восстановительного лечения в санаторно-курортном учреждении.

Следовательно, у налогового органа не было законных оснований полагать, что оказанные налогоплательщиком услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения не подлежат освобождению от налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code