3.3. Отчет об изменениях капитала. Порядок заполнения

3.3.1. Движение капитала (раздел 1 Отчета об изменениях капитала)

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации, и определяется как разница между активами и обязательствами (п. 7.4 Концепции).

К собственному капиталу организации относится:

— уставный (складочный) капитал (фонд);

— добавочный капитал;

— резервный капитал;

— нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Подробнее о собственном капитале организации см. разд. 3.1.3 «Капитал и резервы (раздел III Бухгалтерского баланса)».

 

В форме Отчета об изменениях капитала, утвержденной Приказом Минфина России N 66н, разд. 1 выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении N 4 к Приказу).

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Величина капитала на 31 декабря 20__ г. <*> 3100 ( )
   За 20 г. <**>————-
Увеличение капитала — всего: 3210
в том числе:
чистая прибыль 3211 X X X X
переоценка имущества 3212 X X X
доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала 3213 X X X
дополнительный выпуск акций 3214 X X
увеличение номинальной стоимости акций 3215 X X
реорганизация юридического лица 3216

 

Форма 0710023 с. 2

Наименование показателя Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Уменьшение капитала — всего: 3220 ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
в том числе:
убыток 3221 X X X X ( ) ( )
переоценка имущества 3222 X X ( ) X ( ) ( )
расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3223 X X ( ) X ( ) ( )
уменьшение номинальной стоимости акций 3224 ( ) X ( )
уменьшение количества акций 3225 ( ) X ( )
реорганизация юридического лица 3226 ( )
дивиденды 3227 X X X X ( ) ( )
Изменение добавочного капитала 3230 X X X
Изменение резервного капитала 3240 X X X X
Величина капитала на 31 декабря 20__ <**> 3200 ( )
   За 20 г. <***>—————
Увеличение капитала — всего: 3310
в том числе:
чистая прибыль 3311 X X X X
переоценка имущества 3312 X X X
доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала 3313 X X X
дополнительный выпуск акций 3314 X X
увеличение номинальной стоимости акций 3315 X X
реорганизация юридического лица 3316
Уменьшение капитала — всего: 3320 ( ) ( ) ( ) ( ) ( )
в том числе:
убыток 3321 X X X X ( ) ( )
переоценка имущества 3322 X X ( ) X ( ) ( )
расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3323 X X ( ) X ( ) ( )
уменьшение номинальной стоимости акций 3324 ( ) X ( )
уменьшение количества акций 3325 ( ) X ( )
реорганизация юридического лица 3326 ( )
дивиденды 3327 X X X X ( ) ( )
Изменение добавочного капитала 3330 X X X
Изменение резервного капитала 3340 X X X X
Величина капитала на 31 декабря 20__ г. <***> 3300 ( )

———————————

<*> Указывается год, предшествующий предыдущему.

<**> Указывается предыдущий год.

<***> Указывается отчетный год.

В указанном разделе представляется информация об изменениях величины собственного капитала организации (абз. 7 п. 27, п. 30 ПБУ 4/99).

 

3.3.1.1. Изменения капитала за предыдущий отчетный год (первая часть раздела 1)

В строку 3100 «Величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» (по соответствующим графам) переносятся данные, отраженные по строке 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» Отчета об изменениях капитала за предыдущий отчетный год.

В строку 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» переносятся данные из строки 3300 «Величина капитала на 31 декабря отчетного года» Отчета об изменениях капитала за предыдущий отчетный год.

Аналогично заполняются все остальные строки, в которых приводятся данные, относящиеся к предыдущему году: в них переносятся данные Отчета об изменениях капитала за предыдущий отчетный год (из строк с идентичными названиями, в которых приведены данные отчетного года).

Внимание!

В случае изменения учетной политики организации и (или) исправления ею в отчетном году существенных ошибок прошлых лет возможны корректировки величины капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, и на 31 декабря предыдущего года. Указанные корректировки раскрываются в разд. 2 Отчета об изменениях капитала (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

 

О корректировке показателей разд. 1 Отчета об изменениях капитала за предыдущий год и год, предшествующий предыдущему, в связи с ретроспективным отражением последствий изменения учетной политики см. разд. 3.3.2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (раздел 2 Отчета об изменениях капитала)».

 

Согласно пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Одновременно пересчитываются показатели за предыдущие отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). В случае если организация в 2014 г. исправляла существенные ошибки, допущенные в 2012 г. и ранее, показатели строк 3100 и 3200 подлежат соответствующей корректировке. Если же записями 2014 г. исправлялись существенные ошибки 2013 г., то корректировке подлежат показатели строк 3200 и 3211 «чистая прибыль».

 

Подробнее о порядке формирования показателей строк 3100 и 3200 см. разд. 3.3.2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (раздел 2 Отчета об изменениях капитала)».

 

В случае отсутствия упомянутых выше корректировок строки с 3210 по 3240 включительно заполняются путем переноса соответствующих данных из Отчета об изменениях капитала за 2013 г.

 

Подробнее см.:

— об уставном капитале — разд. 3.1.3.1 «Строка 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)»;

— о добавочном капитале — разд. 3.1.3.3 «Строка 1340 «Переоценка внеоборотных активов» и разд. 3.1.3.4 «Строка 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)»;

— о резервном капитале — разд. 3.1.3.5 «Строка 1360 «Резервный капитал»;

— о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) — разд. 3.1.3.6 «Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

 

3.3.1.1.1. Пример заполнения строки 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» при отсутствии корректировок в связи с исправлением ошибок прошлых лет и изменением учетной политики

ПРИМЕР 7.1

Строка 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г.» Отчета об изменениях капитала за 2013 г. выглядит следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Величина капитала на 31 декабря 2013 г. 3300 1000 330 5000 19 660 25 990

Организацией в отчетном году не исправлялись ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за эти годы, не изменялась учетная политика.

 

Решение

В строку 3200 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г.» Отчета об изменениях капитала за 2014 г. переносятся данные из строки 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г.» Отчета об изменениях капитала за 2013 г.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.1 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Величина капитала на 31 декабря 2013 г. 3200 1000 330 5000 19 660 25 990

 

3.3.1.1.2. Пример заполнения строки 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года» при наличии корректировок в связи с исправлением ошибок прошлых лет

ПРИМЕР 7.1.1

Строка 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г.» Отчета об изменениях капитала за 2013 г. выглядит следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Величина капитала на 31 декабря 2013 г. 3300 1000 330 5000 19 900 26 230

Организацией в отчетном году исправлялись существенные ошибки 2013 г., выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Учетная политика не изменялась. Корректировки нераспределенной прибыли и капитала в целом отражены в разд. 2 Отчета об изменениях капитала (см. примеры 8.2, 8.3, 8.5). Другие статьи капитала (помимо нераспределенной прибыли) не корректировались.

Показатели разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»:

Графа «На 31 декабря 2013 г.»
1 2
Строка 3500 «Капитал — всего после корректировок» 25 990
Строка 3501 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) после корректировок» 19 660

 

Решение

В строку 3200 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г.» Отчета об изменениях капитала за 2014 г. переносятся данные из строки 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г.» Отчета об изменениях капитала за 2013 г. При этом в графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Итого» переносятся показатели из разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» Отчета об изменениях капитала за 2014 г., а именно показатели графы «На 31 декабря 2013 г.» по строкам 3501 и 3500.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.1.1 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Величина капитала на 31 декабря 2013 г. 3200 1000 330 5000 19 660 25 990

 

3.3.1.2. Строка 3310 «Увеличение капитала — всего»

По группе статей «Увеличение капитала» приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к увеличению собственного капитала организации. Каждый из показателей строки 3310 «Увеличение капитала — всего» представляет собой сумму показателей строк, относящихся к данной группе, по соответствующей графе.

г1

г2

 

3.3.1.2.1. Пример заполнения строки 3310 «Увеличение капитала — всего»

ПРИМЕР 7.2

Показатели за 2014 г. по строкам группы статей «Увеличение капитала — всего» (показатели по строкам 3313 — 3316 отсутствуют):

тыс. руб.

Показатель Сумма
1 2
В графах «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Итого» по строке 3311 «чистая прибыль» 9723
В графах «Добавочный капитал» и «Итого» по строке 3312 «переоценка имущества» 120

 

Решение

По строке 3310 «Увеличение капитала — всего» указывается:

в графе «Добавочный капитал» — 120 тыс. руб.;

в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 9723 тыс. руб.;

в графе «Итого» — 9843 тыс. руб. (9723 тыс. руб. + 120 тыс. руб.).

В других графах по данной строке проставляются прочерки.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.2 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
   За 2014 г.—————
Увеличение капитала — всего: 3310 120 9723 9843
в том числе:
чистая прибыль 3311 X X X X 9723 9723
переоценка имущества 3312 X X 120 X 120
доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала 3313 X X X
дополнительный выпуск акций 3314 X X
увеличение номинальной стоимости акций 3315 X X
реорганизация юридического лица 3316

 

3.3.1.3. Строка 3311 «чистая прибыль»

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о чистой прибыли отчетного года, увеличивающей показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Показатель этой строки равен показателю строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах.

 

3.3.1.3.1. Каким образом отражается чистая прибыль в бухучете

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки», аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) (Инструкция по применению Плана счетов).

Подробнее см. разд. 3.2.18 «Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)».

 

3.3.1.3.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3311 «чистая прибыль»

В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 3311 «чистая прибыль» указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 84 в корреспонденции со счетом 99.

г3

 

3.3.1.3.3. Пример заполнения строки 3311 «чистая прибыль»

ПРИМЕР 7.3

Данные бухгалтерского учета за 2014 г. следующие:

руб.

Показатель Сумма
1 2
  1. Кредитовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 99
9 722 897

 

Решение

Чистая прибыль отчетного года составляет 9723 тыс. руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.3 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
в том числе:
чистая прибыль 3311 X X X X 9723 9723

 

3.3.1.4. Строка 3312 «переоценка имущества»

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала организации в результате проведенной на конец отчетного года переоценки объектов ОС, НМА, НПА и МПА (п. 30 ПБУ 4/99, п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011).

Кроме того, по нашему мнению, по данной строке может быть также отражено увеличение добавочного капитала в результате восстановления убытков от обесценения НМА и поисковых активов (п. 22 ПБУ 14/2007, п. п. 20, 28 ПБУ 24/2011, п. 7 ПБУ 1/2008).

О том, какими бухгалтерскими записями могут отражаться убыток от обесценения НМА и его восстановление, см. разд. 3.5.1.1.1 «Как отражается в бухучете убыток от обесценения НМА».

 

3.3.1.4.1. Какие результаты переоценки формируют показатель строки 3312 «переоценка имущества»

Переоценка объектов ОС, НМА, НПА и МПА изменяет величину капитала организации (абз. 5, 6 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011). При этом в зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива:

— организация признает прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что приводит к увеличению (уменьшению) чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а следовательно — и к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), или

— увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации.

Суммы переоценки, отнесенные на прочие доходы (прочие расходы) отчетного года, участвуют в формировании показателя чистой прибыли (убытка), который отражается по строке 3311 «чистая прибыль» (3321 «убыток»). Следовательно, эти суммы не участвуют в формировании показателей строки 3312 «переоценка имущества». Таким образом, при заполнении строки 3312 «переоценка имущества» группы статей «Увеличение капитала» учитываются только те суммы переоценки, которые привели к изменению добавочного капитала организации. Указанная строка заполняется только в случае, когда суммарным результатом проведенной переоценки стало увеличение добавочного капитала организации <*>.

———————————

<*> Организация вправе принять решение о развернутом отражении в Отчете об изменениях капитала результатов переоценки объектов ОС, НМА, НПА и МПА, если часть внеоборотных активов была дооценена (что привело к увеличению добавочного капитала), а часть объектов — уценена (что вызвало уменьшение добавочного капитала). В таком случае ею заполняются обе строки с названием «переоценка имущества» — 3312 и 3322.

 

Форма разд. 1 Отчета об изменениях капитала допускает наличие показателя в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3312 «переоценка имущества». Однако согласно редакциям п. 15 ПБУ 6/01 и п. 21 ПБУ 14/2007, действующим с 2011 г., результаты переоценки не относятся непосредственно на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Поэтому считаем, что в этой графе по строке 3312 должен стоять знак X.

 

Подробнее о том, когда суммы переоценки не относятся на финансовый результат отчетного периода, см. разд. 3.2.19.1 «Какие результаты переоценки и обесценения не включаются в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Внимание!

По данной строке не показывается информация об изменении стоимости имущества, если она не влияет непосредственно на величину собственного капитала организации.

Например, сумма переоценки финансовых вложений, обращающихся на ОРЦБ, по правилам бухгалтерского учета признается прочим доходом (расходом) и по строке 3312 Отчета об изменениях капитала не отражается (абз. 2 п. 20 ПБУ 19/02).

 

3.3.1.4.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3312 «переоценка имущества»

В строке 3312 «переоценка имущества» указывается увеличение кредитового сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» в результате проведенной на конец отчетного года переоценки ОС, НМА, НПА и МПА <*>.

———————————

<*> В случае если организацией принято решение о развернутом отражении в Отчете об изменениях капитала результатов переоценки имущества, при заполнении строки 3312 учитываются только суммы дооценки объектов ОС, НМА, НПА и МПА: г4

 

При заполнении данной строки может использоваться информация об оборотах за отчетный период по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 05 и 08. При этом учитываются как кредитовые, так и дебетовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами. Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате проведенной переоценки внеоборотных активов добавочный капитал организации увеличился. Положительная разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 3312.

Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов является уменьшение добавочного капитала. Данные об уменьшении капитала в результате переоценки приводятся по строке 3322 «переоценка имущества» группы статей «Уменьшение капитала — всего» в круглых скобках. При этом в строке 3312 ставится прочерк.

г5

 

 

3.3.1.4.3. Пример заполнения строки 3312 «переоценка имущества»

ПРИМЕР 7.4

Показатели по счету 83, аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки объектов ОС (переоценка объектов НМА организацией не производится, НПА и МПА отсутствуют):

руб.

Показатель На 31.12.2013 (с учетом проведенной на конец 2013 г. переоценки ОС) На 31.12.2014 (с учетом проведенной на конец 2014 г. переоценки ОС)
1 2 3
Кредитовое сальдо по счету 83, аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки ОС 180 000 300 000

Решение

Увеличение добавочного капитала в результате переоценки имущества составляет 120 тыс. руб. (300 000 руб. — 180 000 руб.).

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.4 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
переоценка имущества 3312 X X 120 X X 120

 

3.3.1.5. Строка 3313 «доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала»

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении капитала организации в связи с признанием доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода, а относимых непосредственно на увеличение добавочного капитала организации или увеличение ее нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка).

 

3.3.1.5.1. Какие доходы могут относиться непосредственно на увеличение капитала

К суммам, непосредственно относящимся на увеличение капитала организации (помимо результата переоценки внеоборотных активов организации, операций, связанных с изменением уставного капитала и реорганизацией юридического лица), относятся, например:

— положительная разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006);

— отрицательная разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, использовавшихся для ведения деятельности за пределами РФ, отражавшаяся как уменьшение добавочного капитала и списываемая в связи с прекращением деятельности за рубежом в прочие расходы организации (абз. 3 п. 19 ПБУ 3/2006);

— вклады участников в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107);

— стоимость имущества, внесенного собственником унитарного предприятия сверх уставного фонда;

— суммы, вносимые собственниками организации на покрытие полученных убытков в соответствии с решением общего собрания.

Первые три из перечисленных сумм относятся на увеличение добавочного капитала организации.

Стоимость имущества, переданного унитарному предприятию в хозяйственное ведение (оперативное управление) собственником сверх суммы уставного фонда, относится на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) предприятия (Письма Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11, от 05.08.2003 N 16-00-14/247).

В случае принятия собственниками организации решения о внесении целевых взносов на покрытие убытков организации установленные общим собранием суммы увеличивают капитал организации посредством уменьшения показателя непокрытого убытка.

 

3.3.1.5.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3313 «доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала»

Показатель графы «Добавочный капитал» по строке 3313 определяется как кредитовый оборот по счету 83 в корреспонденции:

— со счетами 50, 52, 60, 62 и др. в части положительной разницы от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ;

— со счетом 91, субсчет 91-2, в части отрицательной разницы от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, использовавшихся для ведения деятельности за пределами РФ, списываемой в связи с прекращением деятельности за рубежом;

— со счетом 75 в части вкладов участников в имущество общества с ограниченной ответственностью. г6

 

3.3.1.6. Строка 3314 «дополнительный выпуск акций»

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении капитала за счет дополнительного выпуска акций (за счет дополнительных вкладов участников общества с ограниченной ответственностью или третьих лиц, принимаемых в общество, повлекших изменение размера долей участников общества). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «дополнительные вклады участников и третьих лиц, принимаемых в общество».

 

3.3.1.6.1. Как производится увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (дополнительных вкладов)

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем размещения дополнительных акций за счет следующих источников.

  1. За счет размещения дополнительных акций путем подписки или конвертации в акции конвертируемых эмиссионных ценных бумаг (п. 1 ст. 28, п. 1 ст. 39 Федерального закона N 208-ФЗ).

Увеличение уставного капитала за счет размещения дополнительных акций путем подписки или конвертации производится в порядке, установленном абз. 2, 3 п. 2, п. п. 3, 4 ст. 28, п. 1 ст. 37, ст. 39 Закона N 208-ФЗ. Решением об увеличении уставного капитала в случае размещения дополнительных акций путем подписки должны быть определены все существенные условия такого размещения, в том числе цена размещения или порядок ее определения (абз. 4 п. 20.2 Положения о стандартах эмиссии ценных бумаг, порядке государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, государственной регистрации отчетов об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. Банком России 11.08.2014 N 428-П)). Если же размещение дополнительных акций производится путем конвертации в них облигаций или опционов эмитента, то порядок и условия конвертации определяются решением о выпуске акций в соответствии с решением о выпуске конвертируемых облигаций либо решением о выпуске акций в соответствии с решением о выпуске опционов эмитента (п. 45.1, абз. 2, 3 п. 45.4 Положения о стандартах эмиссии).

  1. За счет имущества общества:

— добавочного капитала;

— остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);

— нераспределенной прибыли прошлых лет (п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, п. 16.2 Положения о стандартах эмиссии).

Размещение акций в этом случае производится посредством распределения их среди акционеров. При этом в решении об увеличении уставного капитала должно быть определено имущество (собственные средства), за счет которого производится увеличение уставного капитала. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества (п. 1 ст. 39 Закона N 208-ФЗ, п. п. 14.1, 14.2, 14.3 Положения о стандартах эмиссии).

Таким образом, в случае размещения дополнительных акций с целью увеличения уставного капитала за счет имущества акционерного общества общая сумма капитала организации не изменяется: одновременно с увеличением уставного капитала на ту же сумму уменьшаются другие составляющие капитала организации. Следовательно, результаты таких операций не должны отражаться по строке 3314 «дополнительный выпуск акций» группы статей «Увеличение капитала».

На наш взгляд, организация вправе отразить результаты операций, связанных с увеличением уставного капитала общества за счет имущества общества, не приводящих к изменению капитала, по дополнительно введенной строке, например 3350 «Изменение уставного капитала».

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с изменением размера долей участников производится в порядке, установленном п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ. На основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или) заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его (их) в общество и внесении вклада общее собрание участников общества единогласно принимает решение об увеличении уставного капитала. При этом номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

 

3.3.1.6.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3314 «дополнительный выпуск акций»

В графе «Уставный капитал» строки 3314 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», при увеличении уставного капитала за счет размещения дополнительных акций по подписке либо путем конвертации в акции конвертируемых ценных бумаг и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц (Инструкция по применению Плана счетов).

г7

 

Внимание!

Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете лишь после государственной регистрации соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы организации (Инструкция по применению Плана счетов).

В графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» по строке 3314 «дополнительный выпуск акций», по нашему мнению, может указываться стоимость выкупа собственных акций (действительная стоимость долей), перепроданных в отчетном периоде, т.е. кредитовый оборот счета 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1, и счетом 91, субсчет 91-2 (в случае продажи акций (долей) по цене ниже цены выкупа).

г8

В графе «Добавочный капитал» по строке 3314 «дополнительный выпуск акций» могут указываться, например:

— сумма эмиссионного дохода от размещения дополнительных акций (долей) (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации, Инструкция по применению Плана счетов);

— сумма НДС, восстановленного учредителем при передаче имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал и переданного организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262);

— курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителем, если дополнительный вклад в уставный капитал вносится в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006).

Таким образом, в графе «Добавочный капитал» по строке 3314 отражается кредитовый оборот по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 19, а также обороты по счету 83 в корреспонденции с субсчетом 75-1 счета 75 в части эмиссионного дохода и курсовых разниц, возникших при размещении дополнительных акций (долей).

г9

 

 

 

 

3.3.1.7. Строка 3315 «увеличение номинальной стоимости акций»

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении капитала организации за счет увеличения номинальной стоимости акций (за счет увеличения номинальной стоимости долей в обществе с ограниченной ответственностью). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «увеличение номинальной стоимости долей».

По этой же строке унитарные предприятия могут показать увеличение своего уставного фонда, переименовав ее соответствующим образом.

 

3.3.1.7.1. Как производится увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей)

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций. Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций производится только за счет имущества общества (п. п. 1, 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, п. 19.2 Положения о стандартах эмиссии):

— добавочного капитала;

— остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);

— нераспределенной прибыли прошлых лет.

Увеличение уставного капитала в этом случае производится в порядке, установленном п. п. 2, 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых увеличивается. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет осуществляется только по решению общего собрания акционеров этого акционерного общества (п. 17.1 Положения о стандартах эмиссии).

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости долей участников общества, которое достигается за счет (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ):

  1. Дополнительных вкладов участников общества.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с увеличением номинальной стоимости долей производится в порядке, установленном п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ. Общее собрание участников общества большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов может принять решение об увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

  1. Имущества общества.

Порядок увеличения уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости долей за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов (за исключением резервного)) установлен ст. 18 Закона N 14-ФЗ.

Увеличение уставного фонда унитарного предприятия может осуществляться за счет:

1) дополнительно передаваемого собственником имущества;

2) доходов, полученных в результате деятельности предприятия (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).

Порядок увеличения уставного фонда унитарного предприятия закреплен в ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ.

Таким образом, в случае увеличения номинальной стоимости акций (номинальной стоимости долей участников общества с ограниченной ответственностью, уставного фонда унитарного предприятия) за счет имущества общества (доходов унитарного предприятия) с целью увеличения уставного капитала (фонда) общая сумма капитала организации не изменяется: одновременно с увеличением уставного капитала (фонда) на ту же сумму уменьшаются другие составляющие капитала организации. Следовательно, результаты таких операций не должны отражаться по строке 3315 «увеличение номинальной стоимости акций» группы статей «Увеличение капитала».

На наш взгляд, организация вправе отразить результаты операций, связанных с увеличением уставного капитала (фонда) общества за счет имущества общества (доходов унитарного предприятия), не приводящих к изменению капитала, по дополнительно введенной строке, например 3350 «Изменение уставного капитала».

 

3.3.1.7.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3315 «увеличение номинальной стоимости акций»

В графе «Уставный капитал» строки 3315 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал», при увеличении уставного капитала (фонда) за счет дополнительных вкладов участников (за счет дополнительно передаваемого собственником унитарного предприятия имущества) (Инструкция по применению Плана счетов).

г10

 

Внимание!

Информация об увеличении уставного капитала отражается в бухгалтерском учете лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (Инструкция по применению Плана счетов).

 

В графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» по строке 3315, по нашему мнению, должен стоять знак X. Это связано с тем, что собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), учитываются по фактическим затратам на их приобретение, величина которых не изменяется при увеличении номинальной стоимости акций (долей).

В графе «Добавочный капитал» по строке 3315 могут указываться:

— сумма эмиссионного дохода при внесении участниками общества с ограниченной ответственностью дополнительных вкладов (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Инструкция по применению Плана счетов);

— сумма НДС, восстановленного участником при передаче имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал и переданного организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262);

— курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителем, если дополнительный вклад в уставный капитал вносится в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006).

Таким образом, в графе «Добавочный капитал» по строке 3315 отражается кредитовый оборот по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 19, а также обороты по счету 83 в корреспонденции с субсчетом 75-1 счета 75 в части эмиссионного дохода и курсовых разниц, возникших по расчетам с участниками общества с ограниченной ответственностью при внесении ими дополнительных вкладов.

г11

 

3.3.1.8. Строка 3316 «реорганизация юридического лица»

При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При реорганизации в остальных формах возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. 4 ст. 57, п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

 

3.3.1.8.1. Как влияет реорганизация в форме присоединения на величину собственного капитала

 

При реорганизации в форме присоединения та организация, у которой в процессе присоединения к ней другой организации (других организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемых организаций не формирует (п. 21 Методических указаний).

Тем не менее организация-правопреемник на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединяющихся организаций формирует бухгалтерскую отчетность, в которой отражается зафиксированный в договоре о присоединении и решении учредителей уставный капитал (п. 25 Методических указаний).

При этом числовые показатели собственного капитала организации-правопреемника формируются с учетом следующих особенностей.

 

Ситуация Последствия
1 2
  1. Договором о присоединении предусмотрен уставный капитал правопреемника, равный сумме уставных капиталов реорганизуемых организаций. Стоимость чистых активов правопреемника равна величине его уставного капитала
  2. Величина уставного капитала указывается в размере, предусмотренном договором о присоединении, что равно сумме уставных капиталов реорганизуемых организаций
  3. Договором о присоединении предусмотрен уставный капитал правопреемника, превышающий сумму уставных капиталов реорганизуемых организаций, что в акционерных обществах возможно только за счет собственных источников реорганизуемых организаций.
Стоимость чистых активов правопреемника равна величине его уставного капитала (абз. 2 п. 25 Методических указаний, п. 3 ст. 15 Закона N 208-ФЗ, абз. 3 п. 50.11 Положения о стандартах эмиссии)
  1. Величина уставного капитала указывается в размере, предусмотренном договором о присоединении.

Резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль реорганизуемых организаций увеличивают уставный капитал правопреемника

  1. Договором о присоединении предусмотрен уставный капитал правопреемника, величина которого меньше суммы уставных капиталов реорганизуемых организаций. Стоимость чистых активов правопреемника равна величине его уставного капитала (абз. 3 п. 25 Методических указаний)
  2. Величина уставного капитала указывается в размере, предусмотренном договором о присоединении. Разница между уставными капиталами реорганизуемых организаций и уставным капиталом правопреемника погашает непокрытый убыток правопреемника
  3. Уставный капитал (совокупная номинальная стоимость акций) меньше стоимости чистых активов правопреемника (при конвертации акций) (абз. 5 п. 25 Методических указаний)
  4. Эмиссионный доход в виде положительной разницы между стоимостью чистых активов и номинальной стоимостью акций правопреемника отражается как добавочный капитал
  5. Уставный капитал меньше стоимости чистых активов правопреемника (за исключением случая конвертации акций) (абз. 6 п. 25 Методических указаний)
  6. Положительная разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом правопреемника отражается как нераспределенная прибыль
  7. Уставный капитал правопреемника больше стоимости его чистых активов (абз. 7 п. 25 Методических указаний)
  8. Отрицательная разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом правопреемника отражается как непокрытый убыток

 

Подробнее о расчете стоимости чистых активов см. разд. 3.3.3.1 «Как рассчитывается стоимость чистых активов организации».

 

Во всех перечисленных случаях никаких записей в бухгалтерском учете правопреемника не производится (абз. 8 п. 25 Методических указаний). Из п. 23 Методических указаний следует, что на дату завершения реорганизации организация-правопреемник составляет как бухгалтерскую отчетность без учета результатов реорганизации, так и бухгалтерскую отчетность с учетом результатов реорганизации. Показатели строки 3316 определяются как разница между соответствующими строками разд. III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса правопреемника до присоединения и после присоединения.

Из изложенного выше следует, что реорганизация организации в форме присоединения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации. И если это влияние приводит к увеличению капитала, то суммы изменения статей капитала должны найти отражение по строке 3316 «реорганизация юридического лица» группы статей «Увеличение капитала».

 

3.3.1.8.2. Как влияет реорганизация в форме выделения на величину собственного капитала

 

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует (п. 33 Методических указаний).

Тем не менее реорганизуемая организация на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате выделения, формирует бухгалтерскую отчетность, в которой отражается зафиксированный в решении учредителей уставный капитал (абз. 1, 6 п. 39 Методических указаний). Уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала и (или) за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и созданных фондов специального назначения) акционерного общества, из которого осуществлено выделение (п. 50.1 Положения о стандартах эмиссии).

При этом числовые показатели собственного капитала реорганизуемой организации формируются с учетом следующих особенностей.

 

Ситуация Последствия
1 2
  1. Разделение уставного капитала реорганизуемой организации происходит с конвертацией акций, стоимость ее чистых активов превышает номинальную стоимость акций (уставный капитал) (абз. 3 п. 39 Методических указаний)
  2. Уставный капитал реорганизуемой организации отражается в размере, предусмотренном решением учредителей. Эмиссионный доход в виде положительной разницы между стоимостью чистых активов и номинальной стоимостью акций реорганизуемой организации отражается как добавочный капитал
  3. Стоимость чистых активов реорганизованной организации превышает ее уставный капитал (за исключением случая конвертации акций) (абз. 4, 6 п. 39 Методических указаний)
  4. Положительная разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом реорганизованной организации отражается как нераспределенная прибыль
  5. Стоимость чистых активов реорганизованной организации меньше ее уставного капитала (абз. 5, 6 п. 39 Методических указаний)
  6. Отрицательная разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом реорганизованной организации отражается как непокрытый убыток

 

Подробнее о расчете стоимости чистых активов см. разд. 3.3.3.1 «Как рассчитывается стоимость чистых активов организации».

 

Внимание!

В случае если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения (абз. 2 п. 39 Методических указаний). Следовательно, результаты данной операции в разд. 1 Отчета об изменениях капитала не отражаются.

 

Во всех перечисленных выше случаях никаких записей в бухгалтерском учете реорганизованной организации не производится (абз. 7 п. 39 Методических указаний). Из п. 4 ст. 58 ГК РФ, п. п. 34, 37 Методических указаний следует, что помимо бухгалтерской отчетности, на основе которой производится разделение показателей для передачи прав и обязанностей по передаточному акту, реорганизованная организация на дату завершения реорганизации составляет бухгалтерскую отчетность с учетом результатов реорганизации.

Из изложенного следует, что реорганизация организации в форме выделения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала. Изменение каждой составляющей капитала определяется как разница между соответствующими строками разд. III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса реорганизованной организации после выделения и до выделения. Что касается изменения капитала реорганизованной организации в целом, то эта величина определяется как разница между итоговыми строками разд. III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса реорганизованной организации после выделения и до выделения. Поскольку, как правило, в результате реорганизации в форме выделения капитал реорганизованной организации уменьшается, изменение статей капитала организации в результате реорганизации в форме выделения обычно отражается по строке 3326 «реорганизация юридического лица» группы строк «Уменьшение капитала».

 

3.3.1.9. Строка 3320 «Уменьшение капитала — всего»

 

По группе статей «Уменьшение капитала» приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к уменьшению величины собственного капитала организации. Каждый из показателей строки 3320 «Уменьшение капитала — всего» представляет собой сумму показателей строк, относящихся к данной группе, по соответствующей графе.

г12

 

Поскольку итоговые показатели строк группы «Уменьшение капитала» имеют отрицательное значение и показываются в круглых скобках, в графе «Итого» строки 3320 «Уменьшение капитала — всего» показатель представляет собой величину, на которую уменьшился капитал организации за отчетный год, и приводится в круглых скобках.

 

3.3.1.9.1. Пример заполнения строки 3320 «Уменьшение капитала — всего»

 

ПРИМЕР 7.5

 

Показатели за 2014 г. по строкам группы «Уменьшение капитала — всего» (показатели по строкам 3321 — 3324 и 3326 отсутствуют):

тыс. руб.

Показатель Сумма
1 2
В графах «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и «Итого» по строке 3325 «уменьшение количества акций» (180)
В графах «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и «Итого» по строке 3327 «дивиденды» (10 373)

 

Решение

 

По строке 3320 «Уменьшение капитала — всего» указывается:

в графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» — 180 тыс. руб.;

в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 10 373 тыс. руб.;

в графе «Итого» — 10 553 тыс. руб. (180 тыс. руб. + 10 373 тыс. руб.).

Поскольку указанные показатели уменьшают величину капитала организации, они указываются в круглых скобках.

В других графах по данной строке проставляются прочерки.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.5 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Уменьшение капитала — всего: 3320 (-) (180) (-) (-) (10 373) (10 553)
в том числе:
убыток 3321 X X X X (-) (-)
переоценка имущества 3322 X X (-) X (-) (-)
расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3323 X X (-) X (-) (-)
уменьшение номинальной стоимости акций 3324 (-) X (-)
уменьшение количества акций 3325 (-) (180) X (180)
реорганизация юридического лица 3326 (-)
дивиденды 3327 X X X X (10 373) (10 373)

 

3.3.1.10. Строка 3321 «убыток»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о чистом убытке отчетного года, формирующем показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Показатель этой строки равен показателю строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах.

 

3.3.1.10.1. Каким образом отражается убыток в бухучете

 

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки», аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) (Инструкция по применению Плана счетов).

 

Подробнее см. разд. 3.2.18 «Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)».

 

3.3.1.10.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3321 «убыток»

 

В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 3321 «убыток» указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 84 в корреспонденции со счетом 99 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка)). Данный показатель, как и итоговый показатель строки 3321, приводится в круглых скобках, так как является величиной, на которую уменьшается капитал организации.

г13

 

 

 

 

3.3.1.11. Строка 3322 «переоценка имущества»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала организации в результате проведенной на конец отчетного года переоценки объектов ОС, НМА, НПА и МПА (п. 30 ПБУ 4/99, п. 15 ПБУ 6/01, п. 17 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011).

Кроме того, по нашему мнению, по данной строке может быть также отражено уменьшение добавочного капитала в результате обесценения НМА и поисковых активов (п. 22 ПБУ 14/2007, п. п. 20, 28 ПБУ 24/2011, п. 7 ПБУ 1/2008).

 

О том, какими бухгалтерскими записями могут отражаться убыток от обесценения НМА и его восстановление, см. разд. 3.5.1.1.1 «Как отражается в бухучете убыток от обесценения НМА».

 

3.3.1.11.1. Какие результаты переоценки формируют показатель строки 3322 «переоценка имущества»

 

Переоценка объектов ОС, НМА, НПА и МПА изменяет величину капитала организации (абз. 5, 6 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011). При этом в зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива:

— организация признает прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что приводит к увеличению (уменьшению) чистой прибыли (убытка) отчетного периода, а следовательно — и к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), или

— увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации.

Суммы переоценки, отнесенные на прочие доходы (прочие расходы) отчетного года и, следовательно, сформировавшие чистую прибыль (убыток), не участвуют в формировании показателей строки 3322 «переоценка имущества». При заполнении строки 3322 «переоценка имущества» группы статей «Уменьшение капитала» учитываются только те суммы переоценки, которые привели к изменению добавочного капитала организации. Указанная строка заполняется только в случае, когда суммарным результатом проведенной переоценки стало уменьшение добавочного капитала организации <*>.

———————————

<*> Организация вправе принять решение о развернутом отражении в Отчете об изменениях капитала результатов переоценки объектов ОС, НМА, НПА и МПА, если часть внеоборотных активов была дооценена (что привело к увеличению добавочного капитала), а часть объектов — уценена (что вызвало уменьшение добавочного капитала). В таком случае ею заполняются обе строки с названием «переоценка имущества» — 3312 и 3322.

 

Форма разд. 1 Отчета о движении капитала допускает наличие показателя в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3322 «переоценка имущества». Однако согласно редакциям п. 15 ПБУ 6/01 и п. 21 ПБУ 14/2007, действующим с 2011 г., результаты переоценки не относятся непосредственно на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Поэтому считаем, что по этой графе в строке 3322 должен стоять знак X.

 

Подробнее о том, когда суммы переоценки не относятся на финансовый результат отчетного периода, см. разд. 3.2.19.1 «Какие результаты переоценки и обесценения не включаются в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

 

Внимание!

По данной строке не показывается информация об изменении стоимости имущества, если это изменение не влияет непосредственно на величину собственного капитала организации, а формирует показатель чистой прибыли (убытка).

Например, сумма переоценки финансовых вложений, обращающихся на ОРЦБ, по правилам бухгалтерского учета признается прочим доходом (расходом) и в разд. I Отчета об изменениях капитала не отражается (абз. 2 п. 20 ПБУ 19/02).

Аналогично убыток от обесценения ранее не дооценивавшихся НМА, признанный прочим расходом, формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода и по строке 3322 «переоценка имущества» показан быть не может (п. 41 ПБУ 14/2007).

 

3.3.1.11.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3322 «переоценка имущества»

 

В строке 3322 «переоценка имущества» указывается уменьшение кредитового сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» в результате проведенной на конец отчетного года переоценки ОС, НМА, НПА и МПА <*>.

———————————

<*> В случае если организацией принято решение о развернутом отражении в Отчете об изменениях капитала результатов переоценки имущества, при заполнении строки 3322 учитываются только суммы уценки объектов ОС, НМА, НПА и МПА:

г14

 

При заполнении данной строки могут использоваться обороты за отчетный период по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04 и 05. При этом учитываются как кредитовые, так и дебетовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами. Если сумма дебетовых оборотов превышает сумму кредитовых оборотов, то в результате проведенной переоценки внеоборотных активов добавочный капитал организации уменьшился. Положительная разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 3322 в круглых скобках.

Если же сумма кредитовых оборотов окажется больше, чем сумма дебетовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов является увеличение добавочного капитала. Это увеличение добавочного капитала указывается по строке 3312 «переоценка имущества» группы статей «Увеличение капитала». При этом в строке 3322 ставится прочерк.

г15

 

3.3.1.12. Строка 3323 «расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении капитала организации в связи с признанием расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода, а относимых непосредственно на уменьшение добавочного капитала организации или уменьшение ее нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка).

 

3.3.1.12.1. Какие расходы могут относиться непосредственно на уменьшение капитала

 

К суммам, непосредственно относящимся на уменьшение капитала организации (помимо результата переоценки внеоборотных активов организации, операций, связанных с изменением уставного капитала, начислением дивидендов и реорганизацией юридического лица), относится, например, отрицательная разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006). Указанная разница относится на уменьшение добавочного капитала организации.

Кроме того, в графе «Добавочный капитал» по строке 3323 «расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» может быть отражена сумма положительной разницы, образованной в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, которая отнесена на прочие доходы организации в связи с прекращением деятельности организации за пределами РФ (абз. 3 п. 19 ПБУ 3/2006). Данная операция приводит к уменьшению добавочного капитала.

 

3.3.1.12.2. Какие данные бухучета используются для заполнения строки 3323 «расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала»

 

В графе «Добавочный капитал» по строке 3323 организации, ведущие деятельность за пределами РФ, показывают отрицательную разницу между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в части разниц от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ.

 

3.3.1.13. Строка 3324 «уменьшение номинальной стоимости акций»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении капитала организации за счет уменьшения номинала акций (долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «уменьшение номинальной стоимости долей».

По этой же строке, названной соответствующим образом, унитарные предприятия могут показать уменьшение своего уставного фонда.

 

3.3.1.13.1. Как производится уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей)

 

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет уменьшения номинальной стоимости акций путем конвертации акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью (п. 1 ст. 29 Закона N 208-ФЗ, п. 17.2 Положения о стандартах эмиссии).

Акционерное общество может уменьшить свой уставный капитал добровольно, в этом случае решением об уменьшении уставного капитала могут быть предусмотрены выплата акционерам денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом (п. п. 1, 3 ст. 29 Закона N 208-ФЗ, п. 19.3 Положения о стандартах эмиссии). При этом отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал, к размеру уставного капитала акционерного общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами денежных средств и (или) совокупной стоимости приобретаемых ими эмиссионных ценных бумаг к размеру чистых активов общества (абз. 8 п. 3 ст. 29 Закона N 208-ФЗ). Следовательно, сумма выплат акционерам может превышать величину уменьшения уставного капитала или быть меньше этой величины.

Если стоимость чистых активов акционерного общества по итогам двух лет подряд (за исключением первого финансового года) оказывается меньше его уставного капитала, то акционерное общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений (п. 6 ст. 35 Закона N 208-ФЗ):

1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества (п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ).

Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей добровольно (п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ), предусмотрев соответствующие выплаты участникам.

Общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала. Такое уменьшение уставного капитала должно быть зарегистрировано в установленном законодательством порядке (п. 1 ст. 20, пп. 1 п. 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Собственник имущества унитарного предприятия вправе уменьшить его уставный фонд (п. 1 ст. 15 Закона N 161-ФЗ).

Собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить уставный фонд такого предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера его уставного фонда (п. 2 ст. 15 Закона N 161-ФЗ).

 

Подробнее о расчете стоимости чистых активов см. разд. 3.3.3.1 «Как рассчитывается стоимость чистых активов организации».

 

Внимание!

Информация об уменьшении уставного капитала отражается в бухгалтерском учете лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (Инструкция по применению Плана счетов).

 

В бухгалтерском учете при добровольном уменьшении уставного капитала с осуществлением выплат учредителям (участникам, акционерам, собственнику имущества) производится запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Если выплаты превышают величину уменьшения уставного капитала и производятся частично за счет добавочного капитала организации, сформированного за счет эмиссионного дохода, то на сумму выплат за счет добавочного капитала производится запись по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 75. Если же акционерным обществом принято решение об уменьшении уставного капитала, причем общая сумма причитающихся выплат акционерам меньше величины этого уменьшения, то разница также может быть отнесена на добавочный капитал организации записью по дебету счета 80 и кредиту счета 83.

При доведении величины уставного капитала до размера чистых активов организации в учете делается запись по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, при обязательном уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) на ту же сумму увеличивается показатель нераспределенной прибыли (уменьшается показатель непокрытого убытка). Следовательно, общая величина капитала организации остается прежней и изменение его составляющих не должно отражаться по строке 3324 группы статей «Уменьшение капитала». На наш взгляд, организация вправе отразить результаты обязательного уменьшения уставного капитала (фонда) по дополнительно введенной строке, например 3350 «Изменение уставного капитала».

 

3.3.1.13.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3324 «уменьшение номинальной стоимости акций»

 

В графе «Уставный капитал» строки 3324 «уменьшение номинальной стоимости акций» указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетами 75 и 83 при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) с осуществлением выплат учредителям. Показатель строки 3324 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.

г16

 

Поскольку собственные акции (доли) учитываются на счете 81 в сумме фактически произведенных организацией затрат на их приобретение, изменение номинальной стоимости акций (долей) никак не влияет на их стоимость. Поэтому в графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» по строке 3324, по нашему мнению, должен быть знак X.

В графе «Добавочный капитал» по строке 3324 могут указываться:

— дебетовый оборот счета 83 в корреспонденции со счетом 75 на сумму выплат за счет добавочного капитала, начисленных акционерам в связи с уменьшением уставного капитала путем уменьшения номинала акций;

— кредитовый оборот счета 83 в корреспонденции со счетом 80 на разницу между величиной уменьшения уставного капитала и суммой выплат акционерам в связи с уменьшением номинала акций, если эта разница по решению собрания акционеров отнесена на увеличение добавочного капитала.

В первом случае в графе «Добавочный капитал» по строке 3324 показатель указывается в круглых скобках, так как отражает уменьшение добавочного капитала организации.

г17

 

Заметим, что не следует распределять добавочный капитал в части переоценки ОС, НМА, НПА и МПА, так как это может привести к нарушению порядка уценки ранее дооцененных активов (по вопросу использования сумм добавочного капитала, являющихся результатом дооценки внеоборотных активов, см. также Письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2).

В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может указываться кредитовый оборот счета 84 в корреспонденции со счетом 80 на разницу между величиной уменьшения уставного капитала и суммой выплат акционерам в связи с уменьшением номинала акций, если эта разница по решению общего собрания акционеров отнесена на увеличение нераспределенной прибыли (погашение непокрытого убытка) организации.

г18

 

3.3.1.14. Строка 3325 «уменьшение количества акций»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении капитала организации за счет уменьшения количества акций (погашения долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку «погашение долей».

 

3.3.1.14.1. Как производится уменьшение уставного капитала за счет уменьшения количества акций (погашения долей)

 

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет сокращения общего количества акций (абз. 2, 3 п. 1 ст. 29 Закона N 208-ФЗ). В этом случае уставный капитал общества уменьшается на номинальную стоимость погашенных акций (п. 3 ст. 12 Закона N 208-ФЗ).

Акционерное общество может приобретать (выкупать) размещенные им акции в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено его уставом, либо погашать ранее выкупленные (приобретенные, перешедшие к обществу) акции (п. 1 ст. 34, п. п. 1, 2, 3 ст. 72, п. 6 ст. 76 Закона N 208-ФЗ).

В ряде случаев акционерное общество обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:

— если стоимость чистых активов акционерного общества по итогам двух лет подряд (за исключением первого финансового года) оказывается меньше его уставного капитала (п. 6 ст. 35 Закона N 208-ФЗ);

— если акции, принадлежащие обществу, в течение одного года с момента их приобретения не проданы по цене не ниже их рыночной стоимости (п. 4.1 ст. 17, п. 1 ст. 34, п. 3 ст. 72, п. 6 ст. 76 Закона N 208-ФЗ).

В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться путем погашения долей, принадлежащих обществу (п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ).

Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем погашения долей добровольно (п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ).

Существует также ряд ситуаций, когда общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:

— если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала (пп. 1 п. 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ);

— при недостаточности разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты участникам действительной стоимости доли, перешедшей к обществу (абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ);

— если доли, принадлежащие обществу, в течение года со дня их перехода к обществу не распределены и не проданы (ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

 

Подробнее о расчете стоимости чистых активов см. разд. 3.3.3.1 «Как рассчитывается стоимость чистых активов организации».

 

Внимание!

Информация об уменьшении уставного капитала отражается в бухгалтерском учете на счете 80 лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (Инструкция по применению Плана счетов).

 

В бухгалтерском учете выкуп собственных акций (долей) отражается записью по дебету счета 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (или счетами учета денежных средств) на сумму фактических затрат.

При уменьшении уставного капитала за счет погашения приобретенных акций (долей) производится запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с кредитом счета 81 «Собственные акции (доли)» на номинальную стоимость погашенных акций (долей). Разница между фактическими затратами организации на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на прочие доходы (прочие расходы) записью по счету 81 в корреспонденции со счетом 91 (Инструкция по применению Плана счетов). Образующийся при погашении прочий доход (прочий расход) формирует показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода, который отражается по строке 3311 (по строке 3321). Поэтому по строке 3325 отражаются только уменьшение уставного капитала организации и уменьшение фактических затрат на выкуп собственных акций (долей).

 

3.3.1.14.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3325 «уменьшение количества акций»

 

В графе «Уставный капитал» строки 3325 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 81. Данный показатель приводится в круглых скобках, так как отражает уменьшение уставного капитала организации.

г19

 

В графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» по строке 3325 отражается суммарный оборот по счету 81, складывающийся из:

— дебетовых оборотов по счету 81 в корреспонденции со счетом 75 (счетами учета денежных средств) на сумму фактических затрат организации на выкуп собственных акций у акционеров (действительной стоимости долей, выкупленных у участников);

— кредитовых оборотов по счету 81 в корреспонденции со счетом 80 на величину номинальной стоимости погашенных акций (долей);

— дебетовых оборотов по счету 81 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1, на суммы превышения номинальной стоимости погашенных в отчетном периоде собственных акций (долей) над фактическими затратами организации на их выкуп;

— кредитовых оборотов по счету 81 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2, на суммы превышения фактических затрат организации на выкуп погашенных в отчетном периоде собственных акций (долей) над их номинальной стоимостью.

Если сумма перечисленных выше дебетовых оборотов по счету 81 превышает сумму кредитовых оборотов по этому счету, то суммарный оборот (разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами) указывается по строке 3325 в круглых скобках, так как представляет собой величину, уменьшающую капитал организации.

г20

 

Заметим, что если в отчетном году организацией погашены акции (доли), выкупленные в прошлом году по цене, превышающей номинал, то в отчетном году в связи с погашением акций (долей) показатель графы «Итого» будет положительным (без круглых скобок). При этом прочий расход, признанный при погашении акций (долей), будет участвовать в формировании показателя чистой прибыли (убытка) отчетного года, который отражается в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3311 «чистая прибыль» или по строке 3321 «убыток».

 

3.3.1.14.3. Пример заполнения строки 3325 «уменьшение количества акций»

 

ПРИМЕР 7.6

Показатели по счету 81:

руб.

Показатель Сумма
1 2
Дебетовый оборот по счету 81 в корреспонденции со счетом 75 180 000

 

Решение

 

Фактические затраты организации на выкуп собственных акций, произведенные в отчетном году, составили 180 тыс. руб.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.6 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
уменьшение количества акций 3325 (180) X (180)

 

3.3.1.15. Строка 3326 «реорганизация юридического лица»

 

При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При остальных формах реорганизации возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. 4 ст. 57, п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Реорганизация организации в форме присоединения или выделения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации. И если это влияние приводит к уменьшению капитала организации, то суммы изменения статей капитала должны найти отражение по строке 3326 «реорганизация юридического лица» группы статей «Уменьшение капитала».

 

Подробнее о влиянии на величину собственного капитала:

— реорганизации в форме присоединения — см. разд. 3.3.1.8.1 «Как влияет реорганизация в форме присоединения на величину собственного капитала»;

— реорганизации в форме выделения — см. разд. 3.3.1.8.2 «Как влияет реорганизация в форме выделения на величину собственного капитала».

 

3.3.1.16. Строка 3327 «дивиденды»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах прибыли, распределенных в отчетном году в пользу учредителей (участников, акционеров, собственников имущества) организации.

 

3.3.1.16.1. Каким образом отражается распределение дивидендов в бухучете

 

Прибыль после налогообложения (чистая прибыль) распределяется в соответствии с решением общего собрания участников (акционеров) общества или собственника имущества предприятия (п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ, п. п. 1, 2, 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, п. п. 1, 2, 2.1 ст. 17 Закона N 161-ФЗ). Это решение может приниматься по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам, акционерам, собственникам имущества) организации (в том числе при осуществлении промежуточных выплат) отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов», и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если доход выплачивается акционерам, участникам, учредителям, являющимся работниками организации) (Инструкция по применению Плана счетов).

Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98).

Следовательно, данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятых в отчетном году решений о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года, а также первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года.

В Отчете об изменениях капитала суммы распределенного дохода (дивиденды) указываются по строке 3327 «дивиденды» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках в качестве показателя, уменьшающего нераспределенную прибыль организации.

 

Внимание!

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества, которые в бухгалтерском учете могут учитываться на счете 82 «Резервный капитал» или счете 84 (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

При выплате дивидендов за счет такого специального фонда организация вместо X в графе «Резервный капитал» строки 3327 «дивиденды» должна указать величину распределенных дивидендов по привилегированным акциям. Данная величина отражается в круглых скобках, так как уменьшает показатель резервного капитала.

 

Подробнее о резервном капитале см. разд. 3.1.3.5.1 «Что учитывается в составе резервного капитала».

 

3.3.1.16.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3327 «дивиденды»

 

В графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 3327 «дивиденды» указывается дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетами 75, субсчет 75-2, и 70 (аналитический счет учета расчетов по выплате дивидендов работникам).

В графе «Резервный капитал» указывается дебетовый оборот по счету 82 в аналогичной корреспонденции (при начислении дивидендов по привилегированным акциям за счет созданного ранее специального фонда).

Суммы распределенных доходов указываются по строке 3327 Отчета об изменениях капитала в круглых скобках. г21

 

 

 

 

 

 

 

 

3.3.1.16.3. Пример заполнения строки 3327 «дивиденды»

 

ПРИМЕР 7.7

Показатели по счету 84 (показатели по счету 82 в части распределенных доходов отсутствуют):

руб.

Показатель Сумма
1 2
  1. Дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции с субсчетом 75-2 и счетом 70, аналитический счет учета расчетов по выплате дивидендов работникам
10 373 000

 

Решение

 

Дивиденды, распределенные в отчетном году (включая промежуточные дивиденды по итогам периодов отчетного года), составляют 10 373 тыс. руб.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.7 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
дивиденды 3327 X X X X (10 373) (10 373)

 

3.3.1.17. Строка 3330 «Изменение добавочного капитала»

 

Данная строка не входит ни в группу статей «Увеличение капитала», ни в группу статей «Уменьшение капитала». По ней отражается изменение добавочного капитала организации, которое сопровождается соответствующим (но противоположным по знаку) изменением других составляющих капитала и не приводит к изменению величины капитала в целом.

 

3.3.1.17.1. Какие изменения добавочного капитала не приводят к изменению капитала организации в целом

 

При выбытии объектов ОС, НМА, НПА и МПА суммы их дооценки переносятся с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 24/2011). Такие суммы дооценки выбывших внеоборотных активов отражаются в круглых скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3330 «Изменение добавочного капитала».

Организацией может быть принято решение о покрытии убытка за счет средств добавочного капитала. В таком случае направленная на покрытие убытка сумма также может быть отражена по строке 3300 в круглых скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если средства добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) направлены на пополнение резервного фонда организации, направленная сумма отражается по строке 3300 в круглых скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Резервный капитал».

 

3.3.1.17.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3330 «Изменение добавочного капитала»

 

В графе «Добавочный капитал» по строке 3330 «Изменение добавочного капитала» отражается дебетовый оборот по счету 83 (аналитический счет учета сумм дооценки внеоборотных активов) в корреспонденции со счетом 84, а также дебетовый оборот по счету 83 (кроме аналитического счета учета сумм дооценки внеоборотных активов) в корреспонденции со счетом 84 в части сумм добавочного капитала, направленных на покрытие убытка организации. Указанные суммы отражают уменьшение добавочного капитала и приводятся в круглых скобках.

г22

 

В графе «Итого» строки 3330 проставлен знак X, так как по данной строке отражается такое изменение добавочного капитала, которое не приводит к изменению капитала в целом.

 

3.3.1.18. Строка 3340 «Изменение резервного капитала»

 

Указанная строка не входит ни в группу статей «Увеличение капитала», ни в группу статей «Уменьшение капитала». Следовательно, по данной строке отражается изменение резервного капитала организации за счет других составляющих капитала, т.е. не приводящее к изменению величины капитала в целом.

Акционерные общества и унитарные предприятия обязаны создавать резервный фонд, а общества с ограниченной ответственностью могут формировать резервный фонд, если это предусмотрено уставом. Источником формирования резервного фонда является чистая прибыль организации (п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 16 Закона N 161-ФЗ, п. 1 ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Акционерные общества могут формировать из чистой прибыли специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ). Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества для последующего размещения работникам общества.

В обществах с ограниченной ответственностью выкупленная обществом доля может быть распределена между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале (п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ). Доля выкупается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала (абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). То есть источником покрытия стоимости распределенной доли может быть резервный капитал общества.

 

3.3.1.18.1. Какие изменения резервного капитала не приводят к изменению капитала организации в целом

 

Формирование резервного и иных фондов за счет чистой прибыли общества не изменяет капитал организации в целом, так как увеличение резервного капитала сопровождается уменьшением на ту же сумму нераспределенной прибыли организации.

 

Подробнее о том, какие фонды, созданные организацией, отражаются на счете 82 «Резервный капитал», см. разд. 3.1.3.5.1 «Что учитывается в составе резервного капитала».

 

Направление средств резервного капитала на покрытие убытка организации также не приводит к изменению капитала организации в целом, поскольку в этом случае уменьшается резервный капитал организации и на ту же сумму увеличивается нераспределенная прибыль (точнее — уменьшается непокрытый убыток).

Использование средств фонда акционирования работников на выкуп собственных акций для их распределения между работниками приводит к уменьшению резервного капитала и к уменьшению абсолютной величины показателя графы «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Таким образом, данная операция также не изменяет капитал организации. К аналогичному результату может привести распределение между участниками общества с ограниченной ответственностью доли, выкупленной обществом за счет резервного капитала.

 

3.3.1.18.2. Как отражаются в бухучете операции, связанные с изменением резервного капитала

 

Отчисления в резервный фонд, производимые за счет прибыли организации, отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а использование средств резервного капитала на покрытие убытка организации — обратной бухгалтерской записью (Инструкция по применению Плана счетов).

Распределение прибыли (в том числе на формирование резервного фонда), а также использование средств резервного фонда на покрытие убытка по результатам года относятся к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). Следовательно, данные по счетам 82 и 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о направлении в резервный фонд части прибыли, полученной по итогам прошлого года (о направлении средств резервного фонда на покрытие убытка, полученного по итогам прошлого года).

Использование средств резервного капитала на покрытие расходов на выкуп акций (долей) общества при распределении акций (долей) между участниками общества может отражаться записью по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (или с использованием счета учета расчетов записями: по дебету счета 75 и кредиту счета 81, по дебету счета 82 и кредиту счета 75).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете выкупа собственных акций (долей) обществом см. разд. 3.3.1.14.1 «Как производится уменьшение уставного капитала за счет уменьшения количества акций (погашения долей)».

 

3.3.1.18.3. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 3340 «Изменение резервного капитала»

 

В графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» по строке 3340 стоит знак X. Тем не менее, по нашему мнению, здесь может быть указана стоимость приобретения организацией собственных акций, распределенных в отчетном периоде между работниками организации, если эти акции выкуплены за счет средств фонда акционирования работников. Данный показатель приводится без круглых скобок, так как увеличивает капитал организации.

г23

 

В графе «Итого» строки 3340 проставлен знак X, так как по данной строке отражается только такое изменение резервного капитала, которое не приводит к изменению величины капитала в целом.

 

3.3.1.18.4. Пример заполнения строки 3340 «Изменение резервного капитала»

 

ПРИМЕР 7.8

 

Показатели по счету 82 за отчетный год (другие обороты по счету 82 за отчетный год отсутствуют):

тыс. руб.

Показатель Сумма
1 2
Кредитовый оборот по счету 82 в корреспонденции со счетом 84 3990

 

Решение

 

В отчетном году организацией увеличен резервный капитал за счет средств нераспределенной прибыли.

Увеличение резервного капитала составило 3990 тыс. руб.

Уменьшение показателя нераспределенной прибыли составило 3990 тыс. руб.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.8 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Изменение резервного капитала 3340 X X X 3990 (3990) X

 

3.3.1.19. Свободная строка

 

Форма разд. 1 «Движение капитала» Отчета об изменениях капитала, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, содержит свободную строку (последняя строка данного раздела). Считаем, что данная строка при наличии у организации соответствующих операций в отчетном периоде может быть названа «Изменение уставного капитала» и расположена после строк 3330 «Изменение добавочного капитала» и 3340 «Изменение резервного капитала». Строке «Изменение уставного капитала» может быть присвоен код 3350. На наш взгляд, введение строки, в которой отражается такое изменение уставного капитала организации, которое не приводит к изменению капитала организации в целом, отвечает логике построения данного раздела. Напомним, что в разд. 1 Отчета об изменениях капитала за отчетный и предыдущий годы отражаются показатели по статьям, образующим следующие группы:

— «Увеличение капитала» (строки 3210 — 3216 и 3310 — 3316);

— «Уменьшение капитала» (строки 3220 — 3227 и 3320 — 3327);

— условно выделяемая группа «Изменение составляющих капитала, не приводящее к изменению величины капитала в целом» (строки 3230, 3240, 3330 и 3340).

Самостоятельно введенные строки 3250 и 3350, названные «Изменение уставного капитала», могут дополнить последнюю из перечисленных групп статей.

 

3.3.1.19.1. Что может отражаться по строке «Изменение уставного капитала»

 

По самостоятельно введенной строке «Изменение уставного капитала» могут показываться, например:

— увеличение уставного капитала акционерного общества за счет имущества акционерного общества путем размещения дополнительных акций среди акционеров;

— увеличение уставного капитала (фонда) за счет имущества общества (доходов унитарного предприятия) путем увеличения номинальной стоимости акций (номинальной стоимости долей участников общества с ограниченной ответственностью, уставного фонда унитарного предприятия);

— обязательное уменьшение в соответствии с законодательством уставного капитала до размера чистых активов организации за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей);

— уменьшение уставного капитала за счет погашения приобретенных организацией собственных акций (долей), если акции (доли) приобретены в предыдущем году по их номинальной стоимости.

Все перечисленные выше операции не приводят к изменению капитала организации в целом. В первых двух случаях одновременно с увеличением уставного капитала на ту же сумму уменьшаются другие составляющие капитала организации. В третьем — уменьшение уставного капитала сопровождается увеличением показателя нераспределенной прибыли (уменьшением показателя непокрытого убытка), а в последнем — на одну и ту же сумму уменьшаются уставный капитал организации и стоимость приобретения собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

 

Подробнее о том, как изменяется уставный капитал организаций, см.:

— разд. 3.3.1.6.1 «Как производится увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (дополнительных вкладов)»;

— разд. 3.3.1.7.1 «Как производится увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей)»;

— разд. 3.3.1.13.1 «Как производится уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей)»;

— разд. 3.3.1.14.1 «Как производится уменьшение уставного капитала за счет уменьшения количества акций (погашения долей)».

 

3.3.1.19.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Изменение уставного капитала»

 

В графе «Уставный капитал» по данной строке может отражаться суммарный кредитовый (дебетовый) оборот по счету 80 в корреспонденции со счетами 81, 82, 83, 84. Если суммарный оборот по счету 80 является дебетовым, то он указывается в круглых скобках.

г24

 

В графе «Итого» строки «Изменение уставного капитала» необходимо указать X, так как по данной строке отражается только такое изменение уставного капитала, которое не приводит к изменению величины капитала в целом.

 

3.3.1.20. Строка 3300 «Величина капитала на 31 декабря отчетного года»

 

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине собственного капитала организации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В соответствующих графах строки 3300 указывается сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на 31 декабря отчетного года. Значения по указанным счетам бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря отчетного года должны совпадать с расчетными показателями, полученными на основе данных разд. 1 Отчета об изменениях капитала.

г25

 

Показатель графы «Итого» строки 3300 Отчета об изменениях капитала соответствует значению графы «На 31 декабря отчетного года» строки 1300 «Итого по разделу III» Бухгалтерского баланса.

 

Подробнее см.:

— об уставном капитале — разд. 3.1.3.1 «Строка 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)»;

— о собственных акциях (долях), принадлежащих обществу, — разд. 3.1.3.2 «Строка 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

— о добавочном капитале — разд. 3.1.3.3 «Строка 1340 «Переоценка внеоборотных активов» и 3.1.3.4 «Строка 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)»;

— о резервном капитале — разд. 3.1.3.5 «Строка 1360 «Резервный капитал»;

— о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) — разд. 3.1.3.6 «Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

 

3.3.1.20.1. Пример заполнения строки 3300 «Величина капитала на 31 декабря отчетного года»

 

ПРИМЕР 7.9

Показатели по строкам 3200, 3310, 3320, 3340 (показатели по строке 3330 отсутствуют):

 

Строка 3200 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г. « Строка 3310 «Увеличение капитала — всего» Строка 3320 «Уменьшение капитала — всего» Строка 3340 «Изменение резервного капитала»
1 2 3 4 5
Графа «Уставный капитал» 1000
Графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (180)
Графа «Добавочный капитал» 330 120
Графа «Резервный капитал» 5000 3990
Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 19 660 9723 (10 373) (3990)
Графа «Итого» 25 990 9843 (10 553)

 

Решение

 

По строке 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2014 г.» указывается:

в графе «Уставный капитал» — 1000 тыс. руб.;

в графе «Собственные акции, выкупленные у акционеров» — 180 тыс. руб. (в круглых скобках, так как данный показатель уменьшает величину капитала организации);

в графе «Добавочный капитал» — 450 тыс. руб. (330 тыс. руб. + 120 тыс. руб.);

в графе «Резервный капитал» — 8990 тыс. руб. (5000 тыс. руб. + 3990 тыс. руб.);

в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 15 020 тыс. руб. (19 660 тыс. руб. + 9723 тыс. руб. — 10 373 тыс. руб. — 3990 тыс. руб.);

в графе «Итого» — 25 280 тыс. руб. (25 990 тыс. руб. + 9843 тыс. руб. — 10 553 тыс. руб.).

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 7.9 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код Уставный капитал Собственные акции, выкупленные у акционеров Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого
Величина капитала на 31 декабря 2013 г. 3200 1000 (-) 330 5000 19 660 25 990
   За 2014 г.—————
Увеличение капитала — всего: 3310 120 9723 9843
Уменьшение капитала — всего: 3320 (-) (180) (-) (-) (10 373) (10 553)
Изменение резервного капитала 3340 X X X 3990 (3990) X
Величина капитала на 31 декабря 2014 г. 3300 1000 (180) 450 8990 15 020 25 280

 

3.3.2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (раздел 2 Отчета об изменениях капитала)

 

В форме Отчета об изменениях капитала, утвержденной Приказом Минфина России N 66н, разд. 2 выглядит следующим образом (с учетом кодов строк, приведенных в Приложении N 4 к Приказу).

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 20__ г. <1> Изменения капитала за 20__ г. <2> На 31 декабря 20__ г. <2>
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
Капитал — всего
до корректировок 3400
корректировка в связи с:
изменением учетной политики 3410
исправлением ошибок 3420
после корректировок 3500
в том числе:
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
до корректировок 3401
корректировка в связи с:
изменением учетной политики 3411
исправлением ошибок 3421
после корректировок 3501
другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки:
(по статьям)
до корректировок 3402
корректировка в связи с:
изменением учетной политики 3412
исправлением ошибок 3422
после корректировок 3502

 

———————————

<1> Указывается год, предшествующий предыдущему.

<2> Указывается предыдущий год.

 

Раздел 2 Отчета об изменениях капитала предназначен для определения показателей строк 3100 «Величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», 3200 «Величина капитала на 31 декабря предыдущего года», а также тех строк разд. 1 «Движение капитала», в которых отражается изменение статей капитала за предыдущий год. Указанные показатели определяются путем корректировок соответствующих данных Отчета об изменениях капитала за предыдущий год. Поэтому разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» целесообразно заполнять перед заполнением разд. 1 «Движение капитала».

Форма разд. 1 не содержит строки для отражения изменений в учетной политике организации, что соответствует требованию ретроспективного отражения в отчетности последствий изменения учетной политики (п. 15 ПБУ 1/2008). Для выполнения данного требования в форму Отчета об изменениях капитала включен разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Как следует из названия раздела, помимо корректировок, вызванных изменением учетной политики организации, в нем отражаются также корректировки сравнительных показателей, связанные с исправлением существенных ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности прошлого года (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

 

3.3.2.1. Строка 3400 «Капитал — всего до корректировок»

 

По строке 3400 указываются данные без учета корректировок в связи с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет, а именно:

— общая величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— чистая прибыль (убыток) предыдущего года;

— изменение капитала за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— общая величина капитала на 31 декабря предыдущего года.

При заполнении данной строки используются показатели Отчета об изменениях капитала за предыдущий год.

г26

 

3.3.2.1.1. Пример заполнения строки 3400 «Капитал — всего до корректировок»

 

ПРИМЕР 8.1

 

Показатели Отчета об изменениях капитала за 2013 г.:

тыс. руб.

Показатель Сумма
Графа «Итого» строки 3200 «Величина капитала на 31 декабря 2012 г. 21 071
Графа «Итого» строки 3311 «чистая прибыль» 15 020
Графа «Итого» строки 3310 «Увеличение капитала — всего» 15 100
Графа «Итого» строки 3320 «Уменьшение капитала — всего» 9941
Графа «Итого» строки 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г. « 26 230

 

Решение

 

Показатели строки 3400 Отчета об изменениях капитала за 2014 г. составляют:

графа «На 31 декабря 2012 г.» — 21 071 тыс. руб.;

графа «Изменения капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)» — 15 020 тыс. руб.;

графа «Изменения капитала за 2013 г. за счет иных факторов» — -9861 тыс. руб. (15 100 тыс. руб. — 15 020 тыс. руб. — 9941 тыс. руб.);

графа «На 31 декабря 2013 г.» — 26 230 тыс. руб.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 8.1 будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя Код На 31 декабря 2012 г. Изменения капитала за 2013 г. На 31 декабря 2013 г.
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
Капитал — всего до корректировок 3400 21 071 15 020 (9861) 26 230

 

3.3.2.2. Строка 3410 «Корректировка в связи с изменением учетной политики»

 

По данной строке приводятся суммы корректировок следующих показателей:

— общая величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— чистая прибыль (убыток) предыдущего года;

— изменение капитала за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— общая величина капитала на 31 декабря предыдущего года.

Данные корректировки обусловлены изменением в отчетном году учетной политики организации.

 

Справочно: Последствия изменений в учетной политике отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно при условии…

 

Последствия изменений в учетной политике отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно при условии, что они оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации и (или) движение ее денежных средств, а оценка этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, может быть произведена с достаточной степенью надежности (если иное не предусмотрено нормативным актом, вводящим эти изменения). В противном случае измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно) (п. 15 ПБУ 1/2008).

Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

С 16 ноября 2014 г. упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, не вправе применять коммерческие организации — субъекты малого предпринимательства, если они являются микрофинансовыми организациями либо их бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту (п. п. 1, 4 ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

 

Если организация обоснованно применяет измененный способ бухгалтерского учета в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после изменения учетной политики (перспективно), то в строках 3410, 3411 и 3412 она проставляет прочерки.

 

3.3.2.3. Строка 3420 «Корректировка в связи с исправлением ошибок»

 

Существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

 

Вопрос: Что понимается под существенной ошибкой?

 

Ответ: Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Критерий существенности ошибок целесообразно закрепить в учетной политике организации.

 

Если организация записями 2014 г. исправляла существенные ошибки 2013 г. или предшествующих лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за 2013 г., то она пересчитывает показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за 2014 г., в котором была допущена соответствующая ошибка (ретроспективный пересчет). Корректировка сравнительных показателей производится таким образом, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

 

Справочно: Пересчет (корректировка) сравнительных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, не производится в случаях…

 

Пересчет (корректировка) сравнительных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, не производится в случаях, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, с отнесением сумм выявленных прибылей и убытков на счет 91 «Прочие доходы и расходы» без ретроспективного пересчета (абз. 6 п. 9, п. 14 ПБУ 22/2010).

 

Если организация, выявив существенную ошибку прошлых лет после утверждения бухгалтерской отчетности за период совершения ошибки, обоснованно не производит ретроспективный пересчет сравнительных показателей или этот пересчет не затрагивает статьи капитала, то в строках 3420, 3421 и 3422 она проставляет прочерки.

 

3.3.2.3.1. Пример заполнения строки 3420 «Корректировка в связи с исправлением ошибок»

 

ПРИМЕР 8.2

 

В 2013 г. организацией ошибочно не была списана в затраты и в себестоимость продаж стоимость материалов (300 000 руб.), использованных для осуществления работ, выручка от выполнения которых признана в 2013 г. В связи с этим в 2013 г. организацией на 60 000 руб. завышены сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль и сумма обязательства перед бюджетом.

В 2014 г. организацией исправлена данная ошибка, признанная существенной.

В бухгалтерском учете отражаются следующие обороты по счету 84:

руб.

Показатель На отчетную дату
Оборот 2014 г. по дебету счета 84 (в части корректировки существенной ошибки 2013 г.) 300 000
Оборот 2014 г. по кредиту счета 84 (в части корректировки существенной ошибки 2013 г.) 60 000

 

Решение

 

Показатели, отражающие величину капитала на 31 декабря 2012 г., не корректируются, поскольку исправлена ошибка, допущенная в 2013 г.

Изменение капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка) должно быть уменьшено на 240 тыс. руб. (300 000 руб. — 60 000 руб.).

Показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря 2013 г. корректируется таким образом, как если бы ошибка 2013 г. не была допущена.

На 31 декабря 2013 г.:

Общая сумма капитала организации должна быть уменьшена на 240 тыс. руб. (300 000 руб. — 60 000 руб.),

в том числе:

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — уменьшена на 240 тыс. руб.;

другие статьи капитала — без изменения.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 8.2 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 2012 г. Изменения капитала за 2013 г. На 31 декабря 2013 г.
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
Капитал — всего
корректировка в связи с:
исправлением ошибок 3420 (240) (240)
в том числе:
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
корректировка в связи с:
исправлением ошибок 3421 (240) (240)
другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки:
(по статьям)
корректировка в связи с:
исправлением ошибок 3422

 

3.3.2.4. Строка 3500 «Капитал — всего после корректировок»

 

По строке 3500 приводятся данные с учетом корректировок, произведенных в связи с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет, а именно:

— общая величина капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— чистая прибыль (убыток) предыдущего года;

— изменение капитала за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— общая величина капитала на 31 декабря предыдущего года.

Показатели строки 3500 получают суммированием показателей строк 3400, 3410 и 3420 по соответствующей графе:

г27

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.3.2.4.1. Пример заполнения строки 3500 «Капитал — всего после корректировок»

 

ПРИМЕР 8.3

 

Показатели строк 3400, 3410 и 3420 Отчета об изменениях капитала за 2014 г.

 

Графа «На 31 декабря 2012 г.» Графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)» Графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет иных факторов» Графа «На 31 декабря 2013 г.»
1 2 3 4 5
Строка 3400 «Капитал — всего до корректировок» 21 071 15 020 (9861) 26 230
Строка 3410 «Корректировка в связи с изменением учетной политики»
Строка 3420 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» (240) (240)

 

Решение

 

Показатели строки 3500 «Капитал — всего после корректировок» составляют:

графа «На 31 декабря 2012 г.» — 21 071 тыс. руб.;

графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)» — 14 780 тыс. руб. (15 020 тыс. руб. — 240 тыс. руб.);

графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет иных факторов» — -9 861 тыс. руб.;

графа «На 31 декабря 2013 г.» — 25 990 тыс. руб. (26 230 тыс. руб. — 240 тыс. руб.).

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 8.3 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 2012 г. Изменения капитала за 2013 г. На 31 декабря 2013 г.
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
Капитал — всего
до корректировок 3400 21 071 15 020 (9861) 26 230
корректировка в связи с:
изменением учетной политики 3410
исправлением ошибок 3420 (240) (240)
после корректировок 3500 21 071 14 780 (9861) 25 990

 

3.3.2.5. Строка 3401 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до корректировок»

 

Строки 3401 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до корректировок» и 3402 «Другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки, до корректировок» представляют собой расшифровку строки 3400 «Капитал всего до корректировок».

По строке 3401 указываются данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) без учета корректировок, связанных с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет, а именно:

— величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет чистой прибыли (убытка) предыдущего года;

— изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года.

При заполнении данной строки используются показатели Отчета об изменениях капитала за предыдущий год.

г28

 

3.3.2.5.1. Пример заполнения строки 3401 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до корректировок»

 

ПРИМЕР 8.4

Показатели Отчета об изменениях капитала за 2013 г.:

тыс. руб.

Показатель Сумма
Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 3200 «Величина капитала на 31 декабря 2012 г. » Отчета об изменениях капитала за 2013 г. 16 821
Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 3311 «чистая прибыль» Отчета об изменениях капитала за 2013 г. 15 020
Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строки 3300 «Величина капитала на 31 декабря 2013 г. » Отчета об изменениях капитала за 2013 г. 19 900

 

Решение

 

Показатели строки 3401 Отчета об изменениях капитала за 2014 г. составляют:

графа «На 31 декабря 2012 г.» — 16 821 тыс. руб.;

графа «Изменения капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)» — 15 020 тыс. руб.;

графа «Изменения капитала за 2013 г. за счет иных факторов» — -11 941 тыс. руб. (19 900 тыс. руб. — 16 821 тыс. руб. — 15 020 тыс. руб.);

графа «На 31 декабря 2013 г.» — 19 900 тыс. руб.

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 8.4 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 2012 г. Изменения капитала за 2013 г. На 31 декабря 2013 г.
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
до корректировок 3401 16 821 15 020 (11 941) 19 900

 

3.3.2.6. Строка 3411 «Корректировка в связи с изменением учетной политики»

 

Строки 3411 и 3412, именуемые «Корректировка в связи с изменением учетной политики», представляют собой расшифровку показателей строки 3410 в разрезе статей капитала, скорректированных в связи с изменением учетной политики в отчетном году. В частности, по строке 3411 указываются данные о корректировках показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), связанных с изменением учетной политики в отчетном году. В графах этой строки отражаются:

— корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— корректировка изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет чистой прибыли (убытка) предыдущего года;

— корректировка изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года.

 

3.3.2.7. Строка 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок»

 

Строки 3421 и 3422, названные «Корректировка в связи с исправлением ошибок», являются расшифровкой показателей одноименной строки 3420 в разрезе статей капитала, скорректированных в связи с исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. В частности, по строке 3421 отражаются данные о корректировках показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), связанных с исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет. В графах этой строки указываются:

— корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— корректировка изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет чистой прибыли (убытка) предыдущего года;

— корректировка изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года.

 

См. пример 8.2, в котором рассмотрено заполнение строк 3420, 3421 и 3422 Отчета об изменениях капитала за 2014 г.

 

3.3.2.8. Строка 3501 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) после корректировок»

 

Строки 3501 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) после корректировок» и 3502 «Другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки, после корректировок» представляют собой расшифровку строки 3500 «Капитал всего после корректировок».

По строке 3501 указываются данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) с учетом корректировок, связанных с изменением в отчетном году учетной политики и исправлением в отчетном году существенных ошибок прошлых лет, а именно:

— величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет чистой прибыли (убытка) предыдущего года;

— изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущий год за счет иных (помимо чистой прибыли (убытка)) факторов;

— величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря предыдущего года.

Показатели строки 3501 получают суммированием показателей строк 3401, 3411 и 3421 по соответствующей графе:

г29

 

3.3.2.8.1. Пример заполнения строки 3501 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) после корректировок»

 

ПРИМЕР 8.5

 

Показатели строк 3401, 3411 и 3422 Отчета об изменениях капитала за 2014 г.

 

Графа «На 31 декабря 2012 г.» Графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)» Графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет иных факторов» Графа «На 31 декабря 2013 г.»
1 2 3 4 5
Строка 3401 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) до корректировок» 16 821 15 020 (11 941) 19 900
Строка 3411 «Корректировка в связи с изменением учетной политики»
Строка 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» (240) (240)

 

Решение

 

Показатели строки 3501 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) после корректировок» составляют:

графа «На 31 декабря 2012 г.» — 16 821 тыс. руб.;

графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет чистой прибыли (убытка)» — 14 780 тыс. руб. (15 020 тыс. руб. — 240 тыс. руб.);

графа «Изменение капитала за 2013 г. за счет иных факторов» — -11 941 тыс. руб.;

графа «На 31 декабря 2013 г.» — 19 660 тыс. руб. (19 900 тыс. руб. — 240 тыс. руб.).

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 8.5 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 2012 г. Изменения капитала за 2013 г. На 31 декабря 2013 г.
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
В том числе:нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
до корректировок 3401 16 821 15 020 (11 941) 19 900
корректировка в связи с:
изменением учетной политики 3411
исправлением ошибок 3421 (240) (240)
после корректировок 3501 16 821 14 780 (11 941) 19 660

 

3.3.2.9. Корректировки других статей капитала (кроме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)). Строки 3402 — 3502

 

В случае если имевшие место в отчетном году изменение учетной политики или исправление существенных ошибок прошлых лет затронули иные статьи капитала (помимо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)), по каждой из таких статей капитала организация приводит строки, аналогичные строкам 3402 — 3502. В указанных строках в порядке, рассмотренном выше в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаются корректировки показателей:

— величины данной статьи капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

— изменения данной статьи капитала за предыдущий год за счет чистой прибыли (убытка) этого года;

— изменения данной статьи капитала за предыдущий год за счет иных факторов;

— величины данной статьи капитала на 31 декабря предыдущего года.

 

3.3.3. Чистые активы (раздел 3 Отчета об изменениях капитала)

 

В форме Отчета об изменениях капитала, утвержденной Приказом Минфина России N 66н, разд. 3 выглядит следующим образом.

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 20__ г. На 31 декабря 20__ г. На 31 декабря 20__ г.
Чистые активы 3600

 

В данном разделе по строке 3600 «Чистые активы» приводится информация о величине чистых активов организации на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

 

3.3.3.1. Как рассчитывается стоимость чистых активов организации

 

С 4 ноября 2014 г. все коммерческие организации, за исключением кредитных организаций и акционерных инвестиционных фондов, производят расчет стоимости чистых активов в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. п. 1, 2, 3 Порядка).

Под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются (п. п. 4, 7 Порядка).

В состав принимаемых к расчету активов включаются все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций (п. 5 Порядка).

В состав принимаемых к расчету обязательств включаются все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества (п. 6 Порядка).

г30

 

Если полученный в результате расчета показатель отрицательный, то он указывается по строке 3600 в круглых скобках.

Показатели на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, в общем случае переносятся из Отчетов об изменениях капитала, сформированных за соответствующие предыдущие годы.

Однако следует учесть, что ранее действовавший Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз, предусматривал исключение из состава пассивов, принимаемых к расчету, всей суммы доходов будущих периодов, а не только тех, которые признаны у организации в связи с получением ею государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества. Поэтому если у организации на 31 декабря 2013 г. и на 31 декабря 2012 г. имелись иные доходы будущих периодов, то показатели по строке 3600 на указанные даты были сформированы по иным правилам. Соответственно, для отражения в отчетности 2014 г. они должны быть скорректированы таким образом, как если бы они определялись по тем же правилам, что и показатель строки 3600 на 31 декабря 2014 г. Иными словами, должна быть обеспечена сопоставимость сравнительных показателей. При этом произведенные корректировки должны быть раскрыты в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (абз. 2 п. 10 ПБУ 4/99).

 

3.3.3.2. Пример заполнения строки 3600 «Чистые активы»

 

ПРИМЕР 9

 

Показатели Бухгалтерского баланса на 31.12.2014:

тыс. руб.

 

Графа «На 31 декабря 2014 г. « Графа «На 31 декабря 2013 г. « Графа «На 31 декабря 2012 г. «
1 2 3 4
  1. Строка 1100 «Итого по разделу I»
27 547 23 549 23 691
  1. Строка 1200 «Итого по разделу II» (задолженность учредителей у организации отсутствует)
28 997 37 343 28 452
  1. Строка 1400 «Итого по разделу IV»
11 991 12 088 8658
  1. Строка 1500 «Итого по разделу V»
19 273 22 814 22 414
  1. Строка 1530 «Доходы будущих периодов» (показатель целиком сформирован за счет признания поступлений от государственной помощи)
2862 2786 2710

 

Решение

 

Стоимость чистых активов составляет:

на 31 декабря 2014 г. — 28 142 тыс. руб. (27 547 тыс. руб. + 28 997 тыс. руб. — 11 991 тыс. руб. — 19 273 тыс. руб. + 2862 тыс. руб.);

на 31 декабря 2013 г. — 28 776 тыс. руб. (23 549 тыс. руб. + 37 343 тыс. руб. — 12 088 тыс. руб. — 22 814 тыс. руб. + 2786 тыс. руб.);

на 31 декабря 2012 г. — 23 781 тыс. руб. (23 691 тыс. руб. + 28 452 тыс. руб. — 8658 тыс. руб. — 22 414 тыс. руб. + 2710 тыс. руб.).

 

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 9 будет выглядеть следующим образом.

 

Наименование показателя Код На 31 декабря 2014 г. На 31 декабря 2013 г. На 31 декабря 2012 г.
Чистые активы 3600 28 142 28 776 23 781

 

См. образец заполнения Отчета об изменениях капитала.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code