О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

М.А.Чернобровина

Аннотация. В настоящей статье обозначены проблемы возникающие у практикующих следователей при определении правого статуса налогового агента. На основе изучения нормативных документов, учебной и научно-исследовательской литературы, содержащих информацию о понятии, признаках, правах и обязанностях налогового агента, дано авторское определение указанного субъекта, имеющее, на наш взгляд, значение для квалификации и процесса расследования преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 199.1 УК РФ.

Ключевые слова: налоговые правоотношения, статус, права, обязанности, налоговый агент.

 

В условиях реформирования налоговой системы Российской Федерации важной задачей совершенствования налоговых правоотношений является четкое регулирование правового статуса их субъектов. Одними из ключевых участников отношений по взиманию налогов выступают налоговые агенты, на которых возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующих сумм налогов в бюджет. Их участие в механизме налогообложения, в первую очередь, вызвано необходимостью воплощения принципа удобства налогообложения и обеспечения эффективного налогового администрирования. С помощью налоговых агентов собирается значительная часть налога на доходы физических лиц. Более того, они привлекаются к уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, которые в настоящее время являются бюджетообразующими.

Проблема правового положения налоговых агентов актуальна и потому, что эти субъекты на практике выступают фискальными посредниками между государством и налогоплательщиками. Фактически ими одновременно реализуются как частные, так и публичные интересы в сфере налогообложения. Также стоит отметить, что при квалификации такого налогового преступления, как неисполнение обязанностей налогового агента, у следователей возникает проблема с установлением субъекта, так как не всякая организация, выплачивающая доход налогоплательщикам, является налоговым агентом.

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует, во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам. Налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ) признаются лица, на которых в соответствии с настоящим НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент – участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой – государству в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов. А.Г. Иванов точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иных субъектов – для государства неплохая идея, так как субъект выполняет работу публичных органов бесплатно. Можно согласиться с этими тремя трактовками понятия налогового агента и сформулировать на их основе общее понятие: налоговый агент – это процессуальный посредник между налогоплательщиками, которые в таком случае будут иметь формально-пассивный статус, и государством, с которым состоят в публично-правовых отношениях.

Налоговый агент в отношениях с налогоплательщиками находится также в публично-правовых отношениях по той причине, что такие отношения строго процессуальные и определяются лишь нормами публичного права. Такое обстоятельство и определяет специфику правового статуса налоговых агентов. Законодательством на них возложены обязанности по перечислению, удержанию и исчислению налогов в соответствующий бюджет.

Налоговые агенты принимают участие в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организации. Данные платежи бюджетообразующие, чем подтверждается особая роль налоговых агентов в налогообложении в качестве процессуальной категории.

Так, положение налоговых агентов обладает весьма специфическим характером, так как они не выступают ни в качестве налогоплательщика, ни в качестве налогового органа. Налоговые агенты, выступая в роли субъектов публичного права с позиции налогово-процессуального права, должны удерживать, исчислять и перечислять налоги, то есть совершать, фактически, действия в публичных интересах.

Участие налоговых агентов в налоговом процессе обуславливается экономической целесообразностью, то есть уменьшением сроков поступления в бюджеты денежных средств и сокращением количества платежных операций. Налоговые агенты, выступая в качестве основного участника налогового процесса, исключают процессуально возможности уклонения от уплаты налогов, тем самым повышая эффективность самого налогового процесса в качестве экономической категории [2, с. 37-40].

Правовой статус налоговых агентов, как и сам налоговый процесс, – важное звено в механизме уплаты бюджетообразующих налогов, а несмотря на это, его изучению отводится в науке очень мало времени. С правовой позиции особую важность имеет порядок уплаты налога налогоплательщиком, а также факт поступления в бюджет денежных средств. За исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов следует прекращение налогового правоотношения, которое приводит, в свою очередь, к появлению бюджетных отношений. Это подтверждает в очередной раз, что налоговый процесс представляет собой разновидность финансовых правоотношений. Появляется объект налогообложения по результату хозяйственной деятельности налогового агента в качестве субъекта иных правоотношений.
Налоговый процесс такие отношения не регулирует, но определяет налогово-процессуальные процедуры последствий финансово-хозяйственной деятельности и операций, используя также терминологию отраслей права, которая регулирует финансово-хозяйственную деятельность.

Многие специалисты указывают на то, что не все источники выплаты доходов налогоплательщику – налоговый агент, а только в предусмотренных прямо законом случаях. Это находится в соответствии со ст. 57 НК РФ, которая говорит о том, что каждый должен осуществлять плату установленных законно сборов и налогов. Но, Налоговый кодекс РФ, являясь экономическим законом, определяет процессуальный статус налогового агента в качества совокупности наличия юридических и экономических оснований, что дает возможность вести речь об определенном субъекте в качестве процессуальной фигуры, то есть налогового агентах [1].

В качестве налоговых агентов следует понимать лиц, которые выступают в роле источника выплаты доходов налогоплательщиком, на которых возлагаются, в соответствии с НК РФ, обязанности по удержанию, исчислению с налогоплательщиков и перечислению налогов в соответствующий бюджет. Но налоговый агент ответственность за неисполнение таких требований будет нести уже в процессуальном статусе налогоплательщика [1].

На основе общих принципов регулирования процессуального института налоговых агентов, а также содержания соответствующих норм законодательства о сборах и налогах, можно выделить следующие признаки статуса налоговых агентов:
– правовой статус налогового агента является процессуальным;
– правовой статус налогового агента производный от статуса налогоплательщика. Другими словами, правовой статус налогового агента не может появляться без наличия налогоплательщика;
– налогово-процессуальные права налоговых агентов являются тождественными правам налогоплательщиков, если законодательством не предусматривается иного;
– налоговый агент должен осуществлять исчисление налога;
– налоговый агент должен удерживать налог;
– налоговый агент должен перечислять в бюджетную систему РФ налог.

Все это составляет основу характеристики правового статуса налогового агента в качестве участника налогового процесса. Статья 24 НК РФ содержит в себе иные обязанности, которые определяют правовой статус налогового агента в качестве участника налогового процесса, но такие обязанности – дополнительны. Чтобы определить юридическое содержание налогово-процессуальных правоотношений с участием налоговых агентов, необходимо проанализировать их обязанности, которые устанавливаются Налоговым кодексом РФ.

По ст. 45 НК РФ, если обязанность по удержанию и исчислению налога возлагается на налогового агента, в соответствии с НК РФ, то обязанность налогоплательщика по уплате налога будет считаться выполненной после удержания налоговым агентом налога [1]. Определяется обязанность по исчислению суммы налога на основе законодательно установленных элементов налогообложения. Налоговыми агентами, в настоящее время, осуществляется исчисление следующих налогов:
– налог на доходы физических лиц;
– налог на прибыль организации;
– налог на добавленную стоимость.

Помимо этого, ст. 24 НК РФ устанавливает также дополнительные обязанности налоговых агентов, которые связаны с необходимостью осуществлять налоговый контроль:
– сообщать на протяжении месяца в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удерживать с налогоплательщика налог, а также о сумме задолженности налогоплательщика;
– ведение учета выплаченных и начисленных доходов налогоплательщиком, удержанных, исчисленных и перечисленных налогов в бюджетную систему РФ, а также по всем налогоплательщикам;
– представлять документы по месту своего учета в налоговый орган для осуществления контроля за правильностью перечисления, удержания и исчисления налогов.

Важно отметить и то, в каких отношениях находятся налоговый агент и налогоплательщики на момент исполнения первыми своих обязанностей, предусмотренных законодательством. По этой причине следует учитывать, что в исключительных случаях, которые установлены лишь налоговым законодательством, исполнение налоговых обязанностей может возлагаться на других лиц, а не на налогоплательщика, в частности, на налогового агента [3, c. 101-105].

Если рассматривать налогово-процессуальный статус налогового агента с правовой точки зрения, практически на одного субъекта нало- гово-процессуальных отношений, остающегося в налогово-процес- суальном статусе «налогоплательщик» и выполняющего свою собственную налоговую обязанность, в одном из исключительных случаев, установленных НК РФ, а именно ст. 24 НК РФ, может быть возложена дополнительная налоговая обязанность с приобретением нового для него второго налогово-процессуального статуса «налоговый агент», производного от налогово-процессуального статуса другого налогоплательщика в связи с выполнением последним налогоплательщиком, в свою очередь, его налоговой обязанности, ввиду чего возникают сложности правовой квалификации системы производных обязанностей, а также оснований дополнительной налоговой ответственности с юридической точки зрения третьего лица, выступающего в качестве налогового агента [1].

Стоит полагать, что для окончательного определения понятий налогового агента и налогоплательщика в качестве самостоятельных участников налогового процесса уже на стадии постановки в налоговом органе на учет следует разграничить данные независимые процессуальные статусы. Возможность такого разграничения утверждена ст. 84 НК РФ, в которой указывается, что налоговые агенты, которые не учтены в качестве налогоплательщика, учитываются в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, который предусматривается гл. 14 НК РФ для организаций-налогоплательщиков. Но решение такой проблемы, к сожалению, своего отражения в ст. 24 НК РФ найти не смогла. Но стоит обратить внимание на то, что в обязанности налогового агента входит предоставление по месту своего учета документов, которые нужны для осуществления контроля за исчислением, правильностью, перечислением и удержанием налога.

При рассмотрении процессуального статуса налогового агента важно его отмежевывать от представительства. Так, уполномоченный представитель налогоплательщика, в соответствии со ст. 29 НК РФ, свои полномочия осуществляет на основании доверенности, выдаваемой в порядке, который устанавливается гражданским законодательством страны. Гражданские и налоговые отношения обладают различной правовой природой, а в налоговых отношениях институт уполномоченного представительства рассматривается в качестве процессуального института, имеющегося в налоговом процессе, но отличающегося частноправовым происхождением [4, c. 69-72].

Налоговый агент в качестве процессуального субъекта обладает правами, которые аналогичны правам налогоплательщика, и сам может иметь представителя. Распространены нормы гражданского права на институт представительства в налоговом процессе лишь на порядок выдачи и оформления доверенности.

Так, рассматривая процессуальное положение налоговых агентов и лиц, которые оказывают содействие уплате налогов, следует отметить следующее: лица, которые принимают участие в налоговом процессе, в себя включают банки, налоговых представителей и агентов. В качестве объединяющего признака такой группы процессуальных субъектов выступает то, что они факультативны. Процессуальное положение каждого вида субъекта, составляющего данную группу, вместе с этим будет обладать своей спецификой и будет связано с правовым статусом налогоплательщика.

Во всех группах налоговых правоотношений, в силу специфики публичного права, государственные органы и органы местного самоуправления будут реализовывать государственную власть. Включены в налоговый процесс также такие группы налогоплательщиков, как группы по осуществлению налогового контроля и взиманию налогов. Налоговый процесс, являясь элементом налоговой системы РФ, основывается на процессуальных нормах законодательства о сборах и налогах, и воплощается в правоприменительных актах, порядок и виды которых реализуются также законодательством [5, с. 88-94].

Таким образом, можно сделать следующие выводы: перечисление, удержание и исчисление налога – единая обязанность, которая возникает на основании процессуальных норм, и включает в себя три этапа сменяющих последовательно друг друга. Исчисление налога является первым этапом исполнения налогового производства налоговых агентов, включая в себя следующие действия:
– определение налоговой базы;
– использование налоговой ставки;
– применение налоговой льготы.

При удержании налога отмечается сокращение источником дохода сумм выплат, которые причитаются налогоплательщику, на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ. Это является второй процедурой. Перечисление налогов – их уплата в безналичной форме, что представляет собой третью процедуру.

Анализируя нормы НК РФ, которые посвящены уплате налогов, можно отметить, что механизм исполнения налоговым агентом налоговых обязанностей – важная часть всего налогового процесса. На современном этапе реформа налоговой системы РФ продолжает развиваться, поэтому отмечается стремительное развитие налогово- процессуального законодательства, что обуславливается несовершенством НК РФ, а именно имеются существенные противоречия между положениями части первой НК РФ, регулирующей основы правового положения налоговых агентов, и части второй НК РФ, непосредственно предусматривающей основания и порядок использования налоговых агентов в механизме уплаты отдельных налогов.

Правовое положение налоговых агентов облает специфическим характером, что требует уточнения в законодательстве, так как они представляют собой процессуального посредника между государством и налогоплательщиком, чем определена специфика и целесообразность изучения правового статуса налоговых агентов.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016).

2. Виговский Е.В. Реформирование налогового законодательства. Налог на доходы физических лиц // Финансы и статистика. 2016. № 3.

3. Александров И.М. Налоги и налогообложение. – М.: Дашков и К, 2017.

4. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности. Правовое регулирование – М.: ВолтерсКлувер, 2015.

5. Мальцман Б.С. Все налоги. – М., 2016.

Научно-информационный журнал “Вестник Международного юридического института” № 1 (64) 2018

No votes yet.
Please wait...

Просмотров: 14

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code