Как отразить в учете организации (лицензиата), применяющей УСН, расчеты с автором (лицензиаром) — иностранным физическим лицом

Как отразить в учете организации (лицензиата), применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), расчеты с автором (лицензиаром) — иностранным физическим лицом по выплате ежемесячного платежа в иностранной валюте по лицензионному договору о предоставлении права использования литературного произведения на территории РФ (на примере платежа за первый месяц)?

Лицензионный договор заключен сроком на три года (36 месяцев). Согласно договору выплата вознаграждения производится в форме периодических (ежемесячных) платежей. Ежемесячный лицензионный платеж составляет 500 евро и перечисляется лицензиару в месяце, следующем за месяцем предоставления права. Литературное произведение используется в основной деятельности.

Лицензиар, постоянно проживающий в Федеративной Республике Германия, при заключении договора предоставил организации-лицензиату документы, подтверждающие его статус налогового резидента ФРГ. К правам и обязанностям, вытекающим из лицензионного договора, стороны договорились применять российское право.

Согласно учетной политике промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого месяца.

Курс евро, установленный Банком России, при расчетах за первый месяц действия договора составляет (условно):

на дату заключения лицензионного договора — 78,00 руб/евро;

на последнее число текущего месяца — 80,00 руб/евро;

на дату уплаты лицензионного платежа — 81,00 руб/евро.

 

Гражданско-правовые отношения

Литературное произведение является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 1 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). На территории Российской Федерации действуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, установленные международными договорами РФ и ГК РФ (п. 1 ст. 1231 ГК РФ).

Интеллектуальные права на такие произведения литературы являются авторскими правами (п. 1 ст. 1255 ГК РФ). Автором произведения признается физическое лицо, творческим трудом которого создано данное произведение (п. 1 ст. 1228, ст. 1257 ГК РФ).

Автор (лицензиар) может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на литературное произведение, в том числе путем предоставления другому лицу права использования данного произведения на основании лицензионного договора в предусмотренных этим договором пределах. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 3 ст. 1228, пп. 1 п. 2 ст. 1255, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

По лицензионному договору лицензиат обязуется выплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть произведена, в частности, в форме фиксированных периодических (ежемесячных) платежей (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Расчеты с иностранными контрагентами в иностранной валюте осуществляются без ограничений, что следует из п. 3 ст. 317 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В данном случае вознаграждение лицензиара установлено в договоре и выплачивается в евро.

Бухгалтерский учет

Полученное в соответствии с лицензионным договором право использования литературного произведения отражается в бухгалтерском учете лицензиата как полученный в пользование объект нематериальных активов (НМА). Это следует из п. 37 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Полученный в пользование объект НМА учитывается у лицензиата на забалансовом счете в оценке, определяемой в данном случае исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре, и официального курса евро, установленного на дату начала действия договора (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В рассматриваемом случае ежемесячное вознаграждение, установленное лицензионным договором, составляет 500 евро. Следовательно, общая сумма вознаграждения за весь срок пользования объектом НМА, установленный лицензионным договором, составляет 18 000 евро (500 евро x 36 мес.), что эквивалентно 1 404 000 руб. (18 000 евро x 78,00 руб/евро).

Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета НМА, полученных в пользование, организация может открыть отдельный забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

Ежемесячное вознаграждение по лицензионному договору включается лицензиатом в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). Данные расходы (в сумме ежемесячного платежа, установленной договором) признаются расходом по обычным видам деятельности того отчетного периода, за который уплачивается периодический платеж (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку в данном случае вознаграждение установлено в евро, указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату их признания (на последнее число текущего месяца) (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

При этом в общем порядке сумма возникшей кредиторской задолженности перед лицензиаром по выплате вознаграждения подлежит пересчету в рубли на отчетную дату и дату ее погашения (дату оплаты). Поскольку в рассматриваемом случае дата возникновения кредиторской задолженности (последнее число месяца) и отчетная дата совпадают, ее дальнейший пересчет производится только на дату оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации в период с даты возникновения кредиторской задолженности до даты ее погашения курс евро повысился, в связи с этим на дату оплаты в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница, которая отражается в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором произведен пересчет (т.е. на дату оплаты) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок применительно к первому месяцу действия лицензионного договора. Аналогичные записи производятся ежемесячно в течение всего срока действия лицензионного договора.

Страховые взносы

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией по лицензионному договору о предоставлении права использования произведения литературы, являются объектом обложения страховыми взносами, если они производятся в пользу физического лица, подлежащего обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Это следует из положений ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ). В рассматриваемой ситуации вознаграждение выплачивается по лицензионному договору о предоставлении права использования произведения литературы физическому лицу, постоянно проживающему в ФРГ и не имеющему статуса временно или постоянно проживающего или временно пребывающего на территории РФ.

Указанная категория граждан не относится к застрахованным лицам согласно нормам федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, а именно:

— в части обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (это следует из ч. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»). Кроме того, суммы вознаграждений по лицензионному договору не включаются в базу в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

— в части обязательного пенсионного страхования (это следует из п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»);

— в части обязательного медицинского страхования (это следует из ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»).

Исходя из совокупности вышеприведенных норм вознаграждение, выплачиваемое лицензиару — гражданину ФРГ, не подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

Также на данное вознаграждение организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поскольку выплаты по лицензионным договорам не отнесены к объекту обложения данными взносами, предусмотренному п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ в отношении доходов, полученных от источников в РФ (п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ).

Сумма вознаграждения, выплачиваемого организацией иностранному физическому лицу по лицензионному договору, признается его доходом от источника в РФ и включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

В общем случае организация, в том числе применяющая УСН, выплачивающая доход физическому лицу (лицензиару), в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у лицензиара и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода (п. п. 1, 2 ст. 226, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Однако в силу п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В отношениях с ФРГ действует Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее — Соглашение). Исходя из п. п. 1, 2 ст. 12 Соглашения лицензионные платежи, выплачиваемые немецкому лицензиару российским лицензиатом за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, могут облагаться налогом только в ФРГ, если получатель лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.

Порядок освобождения от уплаты (удержания) НДФЛ доходов, которые выплачены физическим лицам — резидентам иностранных государств, имеющим право на льготное налогообложение в силу международного договора, регламентируется п. п. 5 — 9 ст. 232 НК РФ.

Российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранному физическому лицу, не удерживает налог в том случае, если физическое лицо на момент выплаты дохода представило документы, подтверждающие его статус налогового резидента иностранного государства. Для подтверждения статуса налогового резидента физическое лицо вправе представить налоговому агенту — источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (п. 6 ст. 232 НК РФ). В данном случае на момент выплаты дохода такие документы у налогового агента имеются, в связи с чем НДФЛ с лицензионных платежей налоговым агентом не исчисляется.

Налоговый агент при применении льготных положений международного договора представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения об иностранных физических лицах, выплаченных им доходах, с которых не был удержан налог на основании международного договора. Сведения должны быть представлены в 30-дневный срок с даты выплаты дохода (п. 8 ст. 232 НК РФ) <*>.

Подробно об освобождении доходов от уплаты НДФЛ в целях устранения двойного налогообложения см. в Практическом пособии по НДФЛ.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, в частности правом использования литературного произведения, признаются в расходах на даты осуществления расчетов по лицензионному договору (пп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы в виде лицензионных платежей, подлежащих уплате в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

Таким образом, расходы по выплате вознаграждения по лицензионному договору пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату выплаты вознаграждения.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Руб. Евро <**>
На дату заключения лицензионного договора (курс — 78,00 руб/евро)
Отражена на забалансовом счете стоимость права на использование литературного произведения 012 1 404 000 18 000 Лицензионный договор,

Бухгалтерская справка-расчет

В последний день текущего месяца (курс — 80,00 руб/евро)
Начислено вознаграждение по лицензионному договору за текущий месяц

(500 x 80,00)

20

(44

и др.)

76 40 000 500 Лицензионный договор,

Бухгалтерская справка-расчет

На дату выплаты вознаграждения (курс — 81,00 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лицензиаром

(500 x (80,00 — 81,00))

91-2 76 500 Бухгалтерская справка-расчет
Выплачено вознаграждение лицензиару за текущий месяц

(500 x 81,00)

76 52 40 500 500 Выписка банка по валютному счету
В последнем месяце действия лицензионного договора
Списана с забалансового счета стоимость права использования литературного произведения 012 1 404 000 18 000 Лицензионный договор,

Бухгалтерская справка

———————————

<*> Отметим, что НК РФ не регламентирует форму и способ представления данных сведений. Следовательно, указанные сведения могут быть представлены как в произвольной форме, так и по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@, или по форме Приложения N 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов» к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

В случае использования произвольной формы сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты.

По данному вопросу см. консультацию действительного государственного советника Российской Федерации 3 класса С.В. Разгулина.

<**> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, — одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code