Как отразить в учете организации (заказчика), применяющей УСН, расчеты по договору подряда с подрядчиком — иностранным физическим лицом

Как отразить в учете организации (заказчика), применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), расчеты по договору подряда с подрядчиком — иностранным физическим лицом, если вознаграждение установлено и выплачивается в евро после принятия выполненных работ? Подрядчик временно пребывает на территории РФ и не является налоговым резидентом РФ.

Вознаграждение подрядчика по договору за выполнение работ производственного характера составляет 1500 евро. Принятие заказчиком результатов выполненных работ оформлено актом приемки-сдачи. Расчеты по договору производятся в безналичной форме в месяце принятия результатов выполненных работ. Согласно договору к правам и обязанностям сторон применяется право РФ.

Договор подряда не предусматривает обязанность заказчика уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм выплат, произведенных подрядчику за выполнение работ.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):

— на дату принятия результата выполненных работ — 79,0 руб/евро;

— на дату расчета с подрядчиком — 76,0 руб/евро.

 

Гражданско-правовые отношения

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемом случае организация заключила договор подряда с подрядчиком — иностранным физическим лицом, временно пребывающим на территории РФ. О привлечении и использовании иностранной рабочей силы см. Путеводитель по кадровым вопросам.

В данном случае в договоре подряда стоимость работ установлена и оплачивается в евро, что допускается п. 3 ст. 317 ГК РФ. Согласно ст. 6, п. 7 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» расчеты с иностранными контрагентами — нерезидентами в иностранной валюте осуществляются без ограничений.

Бухгалтерский учет

Затраты организации, связанные с выполнением подрядных работ производственного характера, относятся к расходам по обычным видам деятельности и принимаются к учету в размере договорной стоимости работ (п. п. 5, 6, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы принимаются к учету при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, в данном случае эти условия выполняются на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ.

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения иностранного подрядчика (о чем сказано в разделе «Страховые взносы»), также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99).

Расходы по оплате стоимости работ подрядчика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату признания расхода (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность перед подрядчиком, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по установленному Банком России курсу, действующему в данном случае на дату ее возникновения, а также на дату ее погашения (поскольку оплата произведена в месяце принятия результатов выполненных работ) (п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации в период между указанными датами курс евро понижается, поэтому в учете организации возникает положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Бухгалтерские записи по рассмотренным операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Страховые взносы

С выплаты в пользу иностранного гражданина (не являющегося высококвалифицированным специалистом), временно пребывающего на территории РФ, за выполнение работ по договору подряда организация в данном случае уплачивает только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Это обусловлено следующим.

По общему правилу суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, не подлежат обложению страховыми взносами, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ)).

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ) временно пребывающие на территории РФ иностранные граждане (не являющиеся высококвалифицированными специалистами) подлежат обязательному пенсионному страхованию, поскольку относятся к застрахованным лицам в части обязательного пенсионного страхования. Поэтому с выплат в пользу указанных лиц (в том числе работающих по договору подряда) уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Для определения размера страховых взносов в ПФР в отношении вознаграждения временно пребывающего в РФ иностранного гражданина применяется тариф, установленный для граждан РФ на финансирование страховой пенсии, независимо от года рождения указанного иностранного гражданина (п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ). Соответственно, в данном случае для определения суммы страховых взносов в ПФР применяется тариф в размере 22% (с учетом того, что сумма выплат подрядчику по договору подряда не превышает предельной величины базы для начисления указанных страховых взносов) (ч. 5.1 ст. 8, п. 1 ч. 1.1 ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ).

Отметим, что Закон N 212-ФЗ не содержит специальных правил пересчета базы для начисления взносов в рубли для случая, когда вознаграждение выплачивается в иностранной валюте. В соответствии с общими правилами базой для начисления страховых взносов является сумма начисленного вознаграждения (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Датой осуществления выплат признается день начисления выплат в пользу физического лица (п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ). Определение термина «начисление» Закон N 212-ФЗ не содержит.

При этом в соответствии с п. 1 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР (Приложение N 2 к Постановлению Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) основанием для заполнения данной формы являются данные бухгалтерского учета. В связи с этим можно сделать вывод о том, что понятие «начисление» выплаты соответствует операции по отражению этой выплаты на счетах бухгалтерского учета.

При таком подходе вознаграждение, выраженное в иностранной валюте, включается в базу для начисления страховых взносов в ПФР в сумме, пересчитанной в рубли на дату принятия выполненных работ.

Вознаграждение, причитающееся подрядчику, выполняющему работы на основании гражданско-правового договора, не облагается взносами на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащими уплате в ФСС РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Кроме того, временно пребывающие на территории РФ иностранные граждане, работающие по договорам гражданско-правового характера (а не по трудовым договорам), не поименованы в числе лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Временно пребывающие на территории РФ иностранные граждане не подлежат и обязательному медицинскому страхованию, так как они не относятся к застрахованным лицам, указанным в п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

Также на данную выплату не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (поскольку договором подряда не установлено иное). Это следует из п. п. 1, 2 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Отметим, что в случае, если между РФ и иностранным государством, гражданином которого является подрядчик, заключен договор (соглашение), предусматривающий особые правила социального страхования, следует руководствоваться положениями такого международного соглашения (ч. 4 ст. 1 Закона N 212-ФЗ). В данной консультации исходим из предположения, что такое соглашение отсутствует.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ в отношении доходов, полученных от источников в РФ (п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ).

Сумма вознаграждения, выплачиваемого организацией иностранному физическому лицу за выполнение работ по договору подряда, признается его доходом от источника в РФ и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 2 ст. 209, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ).

В общем случае организация, в том числе применяющая УСН, выплачивающая указанные доходы, является налоговым агентом по НДФЛ, поэтому обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 5 ст. 346.11, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ) <1>.

При исчислении НДФЛ сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанного дохода, т.е. в данном случае — на дату перечисления платы по договору подряда на счет физического лица в банке (п. 5 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Налоговая ставка в отношении дохода физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, установлена в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 — 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

НДФЛ удерживается из дохода физического лица в момент его фактической выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Организация обязана перечислить удержанный НДФЛ в бюджет в данном случае не позднее дня, следующего за днем перечисления дохода со счета организации на счет физического лица в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ) <2>.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В целях определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, организация учитывает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии соответствия произведенных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Затраты организации, связанные с выплатой вознаграждения физическому лицу, не состоящему в штате организации, за выполнение им работ производственного характера по договору подряда, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16, п. 21 ч. 2 ст. 255, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Указанные расходы признаются на дату погашения задолженности перед физическим лицом за выполненные им работы (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Подробно порядок учета расходов на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам (в том числе по договору подряда) рассмотрен в Практическом пособии по УСН.

В рассматриваемой ситуации согласно договору вознаграждение подрядчику выплачивается в иностранной валюте. Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату осуществления расхода.

При этом переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Такого понятия, как дата осуществления расхода, гл. 26.2 НК РФ не раскрывает. Считаем, что этой датой в целях применения п. 3 ст. 346.18 НК РФ является дата фактического осуществления расхода, т.е. дата перечисления денежных средств вне зависимости от даты, на которую такой расход будет признан для целей налогообложения. Аналогичный вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 23.06.2015 N 03-11-03/2/36140. Разъяснения в данном Письме даны в отношении расходов на приобретение основных средств, однако аналогичный подход, на наш взгляд, можно применить и в отношении иных видов расходов.

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения подрядчика, признаются расходами на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Страховые взносы учитываются в составе расходов на дату их перечисления в данном случае в ПФР в размере, фактически уплаченном организацией (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Руб. Евро <3>
При принятии к учету результата выполненных работ
Отражены затраты на выполнение подрядных работ производственного характера

(1500 x 79,0)

20

и др.

60

(76)

118 500 1500 Договор подряда,

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Начислены страховые взносы на сумму вознаграждения подрядчику

(118 500 x 22%) <4>

20

и др.

69-2 26 070   Бухгалтерская справка-расчет
При оплате стоимости выполненных работ подрядчику
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения подрядчика

(1500 x 76,0 x 30%)

60

(76)

68 34 200 450 Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Перечислена в бюджет сумма НДФЛ 68 51 34 200   Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с подрядчиком

(1500 x (79,0 — 76,0))

60

(76)

91-1 4500   Бухгалтерская справка-расчет
Выплачена подрядчику сумма вознаграждения (за вычетом удержанного НДФЛ)

(1500 x 76,0 — 34 200)

60

(76)

52 79 800 1050 Выписка банка по валютному счету

———————————

<1> Отметим, что условиями международного договора (соглашения), заключенного между РФ и иностранным государством, резидентом которого является подрядчик, может быть предусмотрен иной порядок исчисления и уплаты НДФЛ, чем установленный гл. 23 НК РФ. В этом случае налоговый агент должен руководствоваться положениями международного договора (соглашения).

Подробно об освобождении доходов от уплаты НДФЛ в целях устранения двойного налогообложения см. в Практическом пособии по НДФЛ.

В данной консультации исходим из того, что иностранный гражданин до выплаты ему дохода не представил документы, подтверждающие его статус налогового резидента иностранного государства. Соответственно, с вознаграждения, выплачиваемого иностранному гражданину за выполнение работ по договору подряда, НДФЛ удерживается в соответствии с налоговым законодательством РФ.

<2> Налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета отчетность, предусмотренную п. 2 ст. 230 НК РФ.

Подробно о составлении и представлении отчетности по НДФЛ см. Практическое пособие по НДФЛ.

<3> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, — одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006).

<4> Бухгалтерская запись по перечислению страховых взносов в ПФР в данной консультации не приводится.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code