В Определении ВС РФ от 09.03.2016 N 302-КГ16-450 рассмотрен спор между сотрудниками налогового ведомства и организацией о начислении НДФЛ на суммы, выданные под отчет. Арбитрами было установлено, что сотрудники к авансовым отчетам приложили документы, которыми подтверждались расходы, но в этих документах отсутствовали обязательные реквизиты: товарные чеки оформлены с нарушением действующего законодательства. Так, в них не указано наименование экономического субъекта, составившего документ (а также наименование, должность, Ф.И.О. лиц, подписавших чеки). Кроме того, в ряде чеков нет конкретного наименования товаров. Вместо этого используются общие формулировки: «хозяйственные расходы», «канцелярские товары», «товары», «бытовая химия», «стройматериалы», «расходы», «детские новогодние подарки».
В связи с тем что подтверждающие документы были оформлены с нарушениями, сотрудники налогового органа не приняли их к учету, а спорные суммы по этим документам отнесли к доходам подотчетных лиц на основании ст. 210 НК РФ и, соответственно, начислили НДФЛ. Отметим, что ВС РФ полностью согласился с позицией контролирующего органа.
Напомним, что с 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Этим Законом не предусмотрено требование об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом. Однако согласно ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
При этом ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ определены обязательные реквизиты, которые должны быть в первичном учетном документе. К ним относятся:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование экономического субъекта, составившего документ;
— содержание факта хозяйственной жизни;
— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
— подписи лиц, указанных в предыдущем пункте, с отражением их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Кроме того, первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).
Что касается сотрудников, которые получили денежные средства под отчет, то они не позднее трех рабочих дней после дня истечения срока, на который им выданы эти деньги, или со дня выхода на работу должны предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Данное правило установлено в пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства».
Из приведенных положений законодательства следует, что деньги, выданные под отчет, не облагаются НДФЛ только, если сотрудник представит подтверждающие документы, которые будут содержать все обязательные реквизиты, установленные законодательством. В случае если какие-либо реквизиты не заполнены или содержится общая формулировка («канцелярские товары», «бытовая химия», «детские новогодние подарки»), налоговый орган может признать эти денежные средства доходом работника и начислить НДФЛ.
Обращаем ваше внимание на то, что по данному вопросу есть противоположная арбитражная практика и, можно сказать, большинство арбитров считают, что НДФЛ не следует удерживать, когда первичные документы оформлены с нарушениями. Одним из таких примеров является Постановление ФАС ПО от 01.04.2013 N А55-15647/2012. В нем суд заметил, что денежные средства, выданные под отчет, не являются для физического лица экономической выгодой и не относятся к его доходу. Достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные ими расходы, определяется самим работодателем. Это значит, если организация приняла авансовые отчеты работников и первичные документы к ним и отразила хозяйственные операции в бухгалтерском учете, налоговый орган не вправе переквалифицировать денежные средства в доходы работников. Такие выводы основаны на позиции Президиума ВАС РФ, которая выражена в Постановлении от 03.02.2009 N 11714/08.
Отметим, что аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС СЗО от 02.08.2012 N А05-7569/2011, ФАС УО от 20.05.2010 N Ф09-3619/10-С2 (Определением ВАС РФ от 05.10.2010 N ВАС-13027/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10, ФАС СКО от 09.09.2008 N Ф08-5354/2008 (Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС).
В.И.Горюшина
«Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера», 2016, N 5