Как отразить в учете организации начисление и выплату денежной компенсации работникам за нарушение сроков выплаты заработной платы

Заработная плата за прошедший месяц выплачена работникам с нарушением сроков, установленных коллективным договором для ее выплаты. Сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы, исчисленная исходя из минимального размера, установленного Трудовым кодексом РФ, и количества календарных дней задержки выплаты, составляет 12 478 руб.

Причитающаяся работникам компенсация за задержку выплаты заработной платы перечислена на банковские счета работников. Операции, связанные с начислением и выплатой заработной платы, в данной консультации не рассматриваются.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

 

Трудовые отношения

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).

При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы работодатель обязан выплатить ее с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России <*> от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Обязанность по выплате указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины организации (ст. 236 ТК РФ).

Дополнительную информацию о денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

Порядок определения суммы компенсации (процентов) за задержку выплаты заработной платы разъясняется в Письме Роструда от 07.12.2006 N 2042-6-1 и подробно рассмотрен в консультациях М.С. Радьковой и Л.В. Гужелевой.

Отметим также, что подробные разъяснения о видах компенсационных выплат, предусмотренных ТК РФ, даны в абз. 8 п. 4 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее — Обзор). И хотя указанные разъяснения даны в целях взыскания ныне отмененного единого социального налога, считаем, что они применимы в части трактовки норм ТК РФ.

В частности, в абз. 8 п. 4 Обзора указано на то, что все компенсационные выплаты работникам, установленные ТК РФ, делятся на две группы:

— компенсации в смысле, придаваемом ст. 164 ТК РФ, т.е. денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей;

— компенсации, производимые работодателем в соответствии со ст. 129 ТК РФ, которые являются составной частью заработной платы (элементом оплаты труда) и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Заметим: ответственность работодателя за задержку заработной платы, названная в ст. 236 ТК РФ денежной компенсацией, отнесена ТК РФ не к компенсационным выплатам, предусмотренным разд. VII ТК РФ, а к материальной ответственности работодателя перед работниками, предусмотренной разд. XI ТК РФ, что затрудняет отнесение данной выплаты к компенсационным, определение которых содержится в ст. 164 ТК РФ.

В связи с этим по вопросу квалификации данной выплаты в целях налогообложения, начисления страховых взносов, а также бухгалтерского учета существуют различные точки зрения, которые рассмотрены ниже в соответствующих разделах.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, установлен в ст. 217 Налогового кодекса РФ. В данном перечне прямо не поименованы выплаты в виде компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы.

В то же время, по разъяснениям Минфина России, денежная компенсация за нарушение сроков выплаты заработной платы в установленном ТК РФ минимальном размере в целях налогообложения НДФЛ рассматривается как установленная законодательством РФ компенсация, связанная с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей, которая не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-04-05/29453).

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДФЛ и Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Страховые взносы

В общем случае выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и формируют базу для начисления указанных страховых взносов (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ), п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ)).

Перечни сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлены ст. 9 Закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. В данных перечнях прямо не поименованы выплаты в виде компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы. В то же время предусмотрены компенсационные выплаты, установленные законодательством, в связи с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). В связи с этим возникает вопрос о возможности отнесения компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы к компенсационным выплатам, установленным законодательством, и, соответственно, исключения ее из состава облагаемых страховыми взносами выплат.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах Минтруда России и Минздравсоцразвития России, денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, так как денежная компенсация за нарушение сроков выплаты заработной платы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, не предусмотрена (Письмо Минтруда России от 03.08.2015 N 17-3/В-398, п. 3 Письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19 (направлено Письмом ФСС РФ от 13.04.2011 N 14-03-11/08-3338)).

Однако, по мнению судебных органов, в том числе Президиума ВАС РФ, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы подпадают под действие пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13). Аналогичный подход может быть применен и в отношении страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Подробно вопрос об обложении компенсации за задержку выплаты заработной платы взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на обязательное медицинское страхование, страховыми взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (включая правоприменительную практику) рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды, а также в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование и в Практическом пособии по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

На наш взгляд, позиция, отраженная в арбитражной практике, является наиболее обоснованной. Тем более что по аналогичным основаниям рассматриваемая выплата не облагается НДФЛ (т.е. нормы пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ по сути аналогичны формулировкам п. 3 ст. 217 НК РФ). Однако полагаем, что данную точку зрения организации, возможно, придется отстаивать в судебном порядке, так как она противоречит официальной позиции.

В данном случае исходим из предположения, что организация руководствуется арбитражной практикой и не облагает страховыми взносами компенсационную выплату за нарушение срока выплаты заработной платы.

Бухгалтерский учет

Денежную компенсацию за задержку выплаты заработной платы можно рассматривать в качестве санкции за нарушение договорных обязательств работодателя перед работниками, поскольку такая компенсация является материальной ответственностью работодателя. В таком случае для целей бухгалтерского учета такая компенсация включается в состав прочих расходов и признается на дату начисления компенсации. Это следует из п. п. 4, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Вместе с тем существует иной подход к квалификации компенсации за задержку заработной платы. Он заключается в том, что такую выплату организация рассматривает как элемент оплаты труда. В таком случае указанная сумма отражается в составе расходов по обычным видам деятельности по элементу «Оплата труда» на основании п. п. 5, 8 ПБУ 10/99. В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 такие расходы принимаются к учету на дату начисления этой компенсации <**>.

Выбранный организацией способ учета необходимо закрепить в учетной политике на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

В данной консультации записи приведены исходя из того, что сумма компенсации учитывается в составе прочих расходов и отражается с применением счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Налог на прибыль организаций

Вопрос о возможности включения в состав расходов для целей налогообложения компенсации за задержку выплаты заработной платы нормами НК РФ прямо не урегулирован.

В общем случае расходы для целей налогообложения прибыли признаются при условии соответствия их требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде компенсационных выплат работникам, уплачиваемых работодателем за нарушение сроков выплаты заработной платы, в ст. 270 НК РФ не поименованы. При этом компенсация выплачивается в соответствии с требованиями трудового законодательства РФ. В связи с этим данные расходы удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и, по нашему мнению, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, например в составе внереализационных расходов на основании п. 20 ст. 265 НК РФ.

В то же время заметим, что согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, расходы в виде компенсационных выплат работникам, уплачиваемых работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются. По мнению Минфина России, рассматриваемая компенсация не относится к расходам на оплату труда по ст. 255 НК РФ, так как она не связана с режимом работы и условиями труда, а также не может быть признана внереализационным расходом по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как вытекающая из трудовых, а не из гражданско-правовых отношений. Такие разъяснения приведены, например, в Письме Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/2/164.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков и позволяет учитывать компенсацию за задержку выплаты заработной платы в составе либо внереализационных расходов, либо расходов на оплату труда.

Подборка писем Минфина России и судебных актов по данному вопросу приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что организация признает сумму денежной компенсации расходом в целях налогообложения прибыли. В таком случае расходы в виде компенсации, уплачиваемой за нарушение сроков выплаты заработной платы, признаются в периоде ее начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 73:

73-3 «Расчеты по погашению задолженности организации перед работниками».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Начислена компенсация за задержку выплаты заработной платы 91-2 73-3 12 478 Расчетная ведомость,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислена работникам сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы 73-3 51 12 478 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<*> С 01.01.2016 Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования Банка России, ее значение приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России»).

<**> Косвенно на такую возможность указывают документы по государственному статистическому учету (п. 1.21 Методологических положений по проведению выборочного обследования организаций о составе затрат на рабочую силу, утвержденных Постановлением Росстата от 28.11.2005 N 88, пп. «ц» п. 86.1 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428).

Также такой порядок учета предусмотрен в отдельных отраслях, например для сельскохозяйственных организаций (п. 28 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792).

М.С.Радькова

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code