Как отразить в учете организации-подрядчика расчеты с заказчиком по договору подряда длящегося характера с поэтапным принятием работ заказчиком

Как отразить в учете организации-подрядчика расчеты с заказчиком по договору подряда длящегося характера с поэтапным принятием работ заказчиком, если учетной политикой предусмотрено применение счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»?

Согласно заключенному договору, приходящемуся на несколько отчетных периодов, работы выполняются в три этапа, каждый из которых по завершении работ принимается и оплачивается заказчиком. Право собственности на результат принятых работ переходит к заказчику. По завершении всех этапов работ заказчик подписывает акт о завершении работ по договору. Общая стоимость работ по договору составляет 672 600 руб. (в том числе НДС 102 600 руб.). Договорная стоимость I этапа работ — 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.), II этапа — 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.), III этапа — 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Фактическая себестоимость выполненных работ в бухгалтерском учете равна сумме прямых затрат на их выполнение по данным налогового учета и составляет: по I этапу — 95 000 руб., по II этапу — 275 000 руб., по III этапу — 135 000 руб.

Согласно учетной политике выручка от выполнения работ с длительным циклом признается по мере готовности работ. Готовность работ определяется по принятии заказчиком отдельных этапов работ.

Организация в целях налогового учета применяет метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (п. 1 ст. 708 Гражданского кодекса РФ).

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно (п. 1 ст. 711 ГК РФ). В данном случае договором предусмотрено, что заказчик оплачивает каждый принятый этап работ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении работ определяется как договорная стоимость выполненных работ (без учета НДС) (абз. 1 п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является день передачи заказчику результатов выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). По мнению Минфина России и ФНС России, датой выполнения работ признается день первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя заказчика. Подборку писем официальных органов по данному вопросу см. в Практическом пособии по НДС и Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Следовательно, в данном случае налоговая база определяется на даты составления актов о приемке каждого этапа выполненных работ.

Налоговая ставка составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Подрядчик обязан предъявить к уплате заказчику соответствующую сумму НДС и не позднее пяти календарных дней считая со дня принятия каждого этапа работ выставить заказчику счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Подробнее о заполнении счетов-фактур при выполнении работ см. Практическое пособие по НДС.

Бухгалтерский учет

Выручка от выполнения работ по договору подряда является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По общему правилу выручка признается при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, то есть в данном случае — в отношении каждого этапа работ, принятого заказчиком, в размере дебиторской задолженности заказчика, определяемой исходя из договорной стоимости выполненных этапов работ (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным циклом по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. В данном случае учетной политикой предусмотрено признание выручки от выполнения работ по мере их готовности, которая определяется как момент принятия заказчиком каждого этапа работ (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279).

Одновременно с признанием выручки по каждому выполненному этапу работ списывается фактическая себестоимость этих этапов (п. п. 5, 7, 9, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации организация для учета выручки за выполненные работы долгосрочного характера применяет счет 46 <*>.

В этом случае сумма признанной выручки за отдельные этапы не относится на счет учета расчетов с заказчиком, а отражается на счете 46. По окончании всей работы в целом принятая и оплаченная заказчиком стоимость этапов списывается со счета 46 на расчеты с заказчиком (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Выручка от реализации работ включается в доходы по мере подписания актов о приемке выполненных этапов работ, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048).

Расходы, связанные с выполнением работ, удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований ст. ст. 318, 319 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Затраты, связанные с выполнением работ, учитываются в качестве прямых или косвенных расходов в зависимости от перечня прямых расходов, предусмотренного учетной политикой организации (пп. 1, 2, абз. 9, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае суммы прямых расходов на выполнение этапов работ, признаваемые расходами текущего отчетного периода в налоговом учете, равны суммам фактической себестоимости этапов работ, признаваемым расходами по данным бухгалтерского учета.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
По I этапу работ
Отражена выручка от выполнения I этапа работ 46 90-1 141 600 Акт о приемке I этапа выполненных работ
Списаны фактические затраты на выполнение I этапа работ 90-2 20 95 000 Бухгалтерская справка-расчет
Исчислен НДС с реализации работ по I этапу 90-3 68-НДС 21 600 Счет-фактура
Получена плата за I этап работ 51 62 141 600 Выписка банка по расчетному счету
По II этапу работ
Отражена выручка от выполнения II этапа работ 46 90-1 354 000 Акт о приемке II этапа выполненных работ
Списаны фактические затраты на выполнение II этапа работ 90-2 20 275 000 Бухгалтерская справка-расчет
Исчислен НДС с реализации работ по II этапу 90-3 68-НДС 54 000 Счет-фактура
Получена плата за II этап работ 51 62 354 000 Выписка банка по расчетному счету
По III этапу работ
Отражена выручка от выполнения III этапа работ 46 90-1 177 000 Акт о приемке III этапа выполненных работ
Списаны фактические затраты на выполнение III этапа работ 90-2 20 135 000 Бухгалтерская справка-расчет
Исчислен НДС с реализации работ по III этапу 90-3 68-НДС 27 000 Счет-фактура
Получена плата за III этап работ 51 62 177 000 Выписка банка по расчетному счету
Завершение расчетов по договору
Списана принятая и оплаченная заказчиком стоимость работ по договору 62 46 672 600 Акт о завершении работ по договору

———————————

<*> Напомним, что применяемые организацией синтетические (а также аналитические) счета фиксируются в рабочем плане счетов, являющемся частью учетной политики организации (абз. 4 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, п. 4 ПБУ 1/2008).

Л.В.Гужелева

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code