Как отразить в учете организации приобретение бланка трудовой книжки и ее оформление вновь принятому работнику, если плата за бланк трудовой книжки с работника не взимается

Стоимость бланка трудовой книжки, приобретенного подотчетным лицом организации за наличный расчет, составила 354 руб. (в том числе НДС 54 руб.). Приобретение бланка подтверждено авансовым отчетом подотчетного лица с приложением товарной накладной, счета-фактуры и чека ККТ. Бланк использован при оформлении трудовой книжки вновь принятому работнику. Организация, согласно принятому локальному нормативному акту, не удерживает со своих работников стоимость оформленных трудовых книжек. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

 

Нормативно-правовое регулирование

Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 (далее — Правила).

Бланки трудовой книжки хранятся в организации как документы строгой отчетности (п. 42 Правил).

Оформление трудовой книжки работнику, принятому на работу впервые, осуществляется работодателем в присутствии работника не позднее недельного срока со дня приема на работу (п. п. 8, 45 Правил).

Об общих правилах ведения и хранения трудовых книжек см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

При выдаче работнику трудовой книжки работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на приобретение (за исключением случаев, предусмотренных п. п. 34 и 48 Правил) (п. 47 Правил).

В данном случае организация в соответствии с локальным нормативным актом не удерживает с работника стоимость бланка оформляемой трудовой книжки. При этом стоимость такого бланка не может рассматриваться в качестве выплаты, относимой к оплате труда работника.

Порядок ведения кассовых операций

Выдача наличных денег из кассы под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности организации, производится по расходному кассовому ордеру на основании заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме. Заявление должно содержать запись о сумме наличных денег и сроке, на который выданы наличные деньги, подпись руководителя и дату (п. 6, пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указание)).

В соответствии с абз. 2 пп. 6.3 п. 6 Указания авансовый отчет об израсходованных суммах представляется работником в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет. Проверка авансового отчета, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Стоимость бланка трудовой книжки, оформленной работнику без взимания платы за бланк, является его доходом в натуральной форме и формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ). Аналогичный вывод содержится, например, в Письме Минфина России от 27.11.2008 N 03-07-11/367 <1>.

Налоговая база при этом определяется как покупная стоимость бланка трудовой книжки с учетом НДС, что следует из п. 1 ст. 211, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Организация в качестве налогового агента обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее из доходов физического лица и уплатить в бюджет (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ как дата оформления трудовой книжки (п. 3 ст. 226 НК РФ).

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поскольку в данном случае налогоплательщик является работником организации, соответствующие суммы НДФЛ могут быть удержаны организацией из его заработной платы.

Перечисление НДФЛ в бюджет производится не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Поскольку сумма НДФЛ удерживается из заработной платы работника, организация обязана перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты ему заработной платы.

Страховые взносы

В общем случае выплаты, производимые работникам в рамках трудовых отношений (в том числе на основании локальных нормативных актов работодателя), облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ), п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ)).

Таким образом, выплата работнику в натуральной форме в виде бесплатного оформления трудовой книжки на основании локального нормативного акта работодателя облагается всеми вышеуказанными страховыми взносами <2>, <3>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно официальной точке зрения выдача работнику трудовой книжки (как на возмездной, так и на безвозмездной основе) признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такие разъяснения приведены, например, в Письмах Минфина России от 30.09.2015 N 03-07-11/55714, ФНС России от 23.06.2015 N ГД-4-3/10833@.

Следовательно, на дату оформления трудовой книжки работнику у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база при выдаче трудовой книжки на безвозмездной основе определяется как стоимость бланка трудовой книжки, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговой базой является покупная стоимость бланка трудовой книжки (рыночная стоимость) без учета НДС.

Дополнительно о налогообложении НДС операции по выдаче работнику трудовой книжки см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Сумма НДС, предъявленная продавцом бланка трудовой книжки, подлежит вычету при условии, что он приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС. Вычет производится на основании надлежаще оформленного счета-фактуры после принятия бланка трудовой книжки на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Поскольку, как указывалось выше, при выдаче трудовой книжки происходит ее реализация, то есть операция, облагаемая НДС, вычет НДС при приобретении бланка производится в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций

В общем случае затраты на приобретение бланка трудовой книжки, осуществленные в целях исполнения обязанности по оформлению трудовой книжки работнику, предусмотренной положениями подзаконного акта федерального органа власти (Правилами), и подтвержденные документально, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и учитываются в качестве расхода. Такие же выводы содержатся, например, в Письме ФНС России от 23.06.2015 N ГД-4-3/10833@, п. 1 Письма Минфина России от 26.09.2007 N 07-05-06/242.

Однако обязанность по оформлению трудовой книжки не подразумевает ее безвозмездности (что следует из п. 47 Правил).

В консультации советника государственной гражданской службы РФ 1 класса Г.Г. Лалаева высказано мнение, что расходы на приобретение бланков трудовых книжек, выдаваемых работникам безвозмездно, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, за исключением случаев, когда работодатель обязан выдать бланк трудовой книжки бесплатно. Оно основано на том, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. При таком подходе сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче трудовой книжки работнику, также не признается расходом на основании вышеуказанной нормы как расход, связанный с безвозмездной передачей.

Что касается начисленных страховых взносов, то они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (независимо от того, что они исчислены с суммы, не уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль), на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета бланков трудовых книжек нормативно не закреплен. По мнению Минфина России, затраты на приобретение бланка трудовой книжки относятся на прочие расходы (Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год»).

Расход в виде стоимости приобретенного бланка признается на дату утверждения авансового отчета (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, начисленная при передаче работнику бланка трудовой книжки (при ее оформлении), а также исчисленные со стоимости бланка страховые взносы включаются в состав прочих расходов организации (аналогично стоимости бланка) на даты их начисления (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Отметим, что, поскольку бланки трудовых книжек хранятся в организации как бланки строгой отчетности (о чем сказано выше), их стоимость до момента оформления работнику отражается на забалансовом счете учета бланков строгой отчетности.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае признанная в составе расходов стоимость бланка трудовой книжки, приобретенной для безвозмездной выдачи работнику, и сумма начисленного при выдаче работнику трудовой книжки НДС в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов, а для целей налогообложения прибыли расходами не признаются. В результате этого в учете организации возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль»;

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-НДФЛ «Расчеты по НДФЛ».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При приобретении бланка трудовой книжки
Выданы денежные средства подотчетному лицу из кассы организации 71 50 354 Расходный кассовый ордер
Отражены затраты на приобретение бланка трудовой книжки

(354 — 54)

91-2 71 300 Авансовый отчет
Отражено ПНО

(300 x 20%)

99 68-пр 60 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный продавцом бланка трудовой книжки 19 71 54 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом бланка трудовой книжки 68-НДС 19 54 Счет-фактура
Стоимость бланка трудовой книжки отражена в составе бланков строгой отчетности 006   300 Бухгалтерская справка
При оформлении трудовой книжки
Списана стоимость бланка трудовой книжки, использованного по назначению   006 300 Бухгалтерская справка
Начислен НДС при безвозмездном оформлении трудовой книжки работнику

(300 x 18%)

91-2 68-НДС 54 Счет-фактура
Отражено ПНО

(54 x 20%)

99 68-пр 10,80 Бухгалтерская справка-расчет
Начислены страховые взносы

(300 x (22% + 5,1% + 2,9% + 0,2%)) <4>

91-2 69-1-1,

69-1-2,

69-2,

69-3

90,6 Бухгалтерская справка-расчет
При удержании НДФЛ со стоимости бланка трудовой книжки
Удержан НДФЛ со стоимости бланка трудовой книжки из выплачиваемого работнику дохода

(354 x 13%) <5>

70 68-НДФЛ 46 Регистр налогового учета (Налоговая карточка)
Удержанный НДФЛ перечислен в бюджет 68-НДФЛ 51 46 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<1> Отметим, что бесплатное оформление работнику трудовой книжки может быть документально оформлено в качестве предоставленного работнику подарка или же материальной помощи. В этом случае доход работника в виде стоимости бесплатно оформленной трудовой книжки, не превышающий 4000 руб., освобождается от налогообложения НДФЛ по соответствующему основанию, предусмотренному п. 28 ст. 217 НК РФ. Дополнительную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды, Письме Минфина России от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106.

В данной консультации исходим из того, что организация не рассматривает бесплатное оформление работнику трудовой книжки в качестве подарка или материальной помощи и, соответственно, начисляет НДФЛ.

<2> Существует иной подход к выплатам работникам, которые не связаны с оплатой труда, согласно которому такие выплаты не рассматриваются как производимые в рамках трудовых отношений и, соответственно, страховыми взносами не облагаются. Подробно по данному вопросу см. Практическое пособие по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

<3> Бесплатное оформление трудовой книжки, документально оформленное в качестве подарка, не будет облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное медицинское страхование на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ при наличии документального подтверждения того, что бланк трудовой книжки передан работнику именно в качестве подарка.

Закон N 125-ФЗ не предусматривает исключения из объекта обложения страховыми взносами выплат, производимых работникам в качестве подарков. В связи с этим стоимость не оплаченного работником бланка трудовой книжки подлежит обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний даже в случае оформления бесплатной выдачи трудовой книжки в качестве подарка работнику.

Если же оформлять бесплатную выдачу трудовой книжки в качестве оказанной работнику материальной помощи, то выплата в виде стоимости бланка не будет облагаться всеми страховыми взносами на основании п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.

<4> Приведенные в таблице проводок суммы страховых взносов рассчитаны с применением общих тарифов, предусмотренных ч. 1.1 ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ (в пределах установленной предельной величины базы для начисления взносов). Подробная информация о применяемых тарифах страховых взносов и предельной величине базы для начисления страховых взносов приведена в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены с применением тарифа 0,2%. По вопросу определения страхового тарифа по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

<5> По общему правилу для доходов, в отношении которых применяется ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется за минусом налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитывается без учета налоговых вычетов.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code