Как отразить в учете организации приобретение на условиях 100%-ной предоплаты материалов и работ (услуг), используемых в производстве продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет более шести месяцев?
Организация производит продукцию, входящую в Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468. Организация изготавливает продукцию под заказ на условиях 100%-ной предоплаты.
В целях ее изготовления организацией приобретаются (также на условиях 100%-ной предоплаты) материалы, договорная стоимость которых составляет 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.), и работы (услуги) производственного характера, договорная стоимость которых составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Факт выполнения работ (оказания услуг) подтвержден актом приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).
При реализации продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше шести месяцев, организация определяет налоговую базу по НДС в соответствии с п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ на день отгрузки (передачи) продукции и ведет раздельный учет сумм «входного» НДС. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами при получении от него предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычетам (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных на суммы предоплаты и удовлетворяющих установленным требованиям, документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанной суммы предоплаты (п. 2 ст. 169, п. 9 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация при реализации на условиях 100%-ной предоплаты продукции, цикл изготовления которой превышает шесть месяцев, применяет положения п. 13 ст. 167 НК РФ и определяет налоговую базу по НДС на день отгрузки (передачи) продукции (то есть не исчисляет НДС с предоплаты, полученной под изготовление продукции) <1>.
В этом случае «входной» НДС по приобретенным для изготовления указанной продукции товарам, работам, услугам, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 7 ст. 172 НК РФ, принимается к вычету на дату определения налоговой базы по НДС, а именно на дату отгрузки изготовленной продукции.
В соответствии с разъяснениями ФНС России, приведенными в Письме от 02.12.2015 N СД-18-3/1509@, вышеприведенные нормы не предусматривают различный правовой режим в отношении НДС, уплаченного при перечислении авансов в счет предстоящих поставок, и НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).
Следовательно, НДС, предъявленный контрагентами с сумм перечисленных им авансов и предоплаты, при производстве продукции с длительным циклом изготовления и применении положений п. 13 ст. 167 НК РФ к вычету не принимается.
НДС, предъявленный продавцами материалов, работ (услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в счет перечисленной предоплаты и использованных при производстве продукции с длительным циклом изготовления (реализуемой на условиях предоплаты), принимается к вычету на момент определения налоговой базы по этой продукции, то есть на дату передачи продукции покупателю и (или) составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика для доставки покупателю).
Напомним, что суммы НДС, предъявленного контрагентами, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, оформленных с соблюдением требований законодательства, при условии, что материалы, работы (услуги) приняты к учету, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Суммы предоплаты, перечисленные контрагентам, не признаются расходами организации и до момента принятия материалов, работ (услуг) к учету отражаются в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Приобретенные материалы включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данной консультации исходим из того, что фактическая себестоимость материалов складывается из их договорной стоимости (без учета НДС).
Фактическая себестоимость материалов включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве материальных затрат на дату передачи материалов в производство (п. п. 5, 7, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Затраты на оплату работ (услуг) производственного характера признаются расходами по обычным видам деятельности в размере их договорной стоимости (без учета НДС) на дату принятия выполненных работ (оказания услуг) (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)) (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 16 ПБУ 10/99).
Все вышеуказанные расходы включаются в себестоимость изготовления продукции, следовательно, будут учтены при формировании финансового результата в том отчетном периоде, в котором будет продана готовая продукция, в себестоимости которой учтены затраты на приобретение материалов и работ (услуг) производственного характера (п. 9 ПБУ 10/99). Напомним, что конкретные правила исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (как правило, носящими отраслевой характер) (п. 10 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <2>, <3>.
Налог на прибыль организаций
Денежные средства, перечисленные контрагентам в качестве предварительной оплаты, в состав расходов организации не включаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Стоимость материалов (МПЗ) для целей налогообложения прибыли в данном случае определяется исходя из цены их приобретения (без учета НДС) (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов включается в состав материальных расходов на дату передачи материалов в производство (пп. 1 п. 1 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Расходы в виде стоимости выполненных работ (оказанных услуг) производственного характера для целей налогообложения прибыли также учитываются в качестве материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Указанные расходы признаются на дату подписания организацией акта, которым оформлена приемка-сдача выполненных работ (оказанных услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Заметим, что расходы, связанные с производством готовой продукции, учитываются в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Прямые расходы (перечень которых определяется учетной политикой для целей налогообложения) относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ) <4>.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В данной консультации исходим из того, что все рассматриваемые расходы являются прямыми.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
60-р «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретенным материалам, выполненным работам (оказанным услугам)»;
60-ва «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выданным авансам и предоплате»;
60-ва-НДС «НДС по выданным авансам и предоплате».
К балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:
19-р «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам, работам (услугам)»;
19-ва «Налог на добавленную стоимость с выданных авансов и предоплаты».
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| При перечислении предоплаты за материалы (работы, услуги), приобретаемые для производства продукции с длительным циклом изготовления <2> | ||||
| Перечислена предоплата поставщикам и подрядчикам (708 000 + 354 000) | 60-ва | 51 | 1 062 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражен НДС, предъявленный с сумм предоплаты
(108 000 + 54 000) <3> |
19-ва | 60-ва-НДС | 162 000 | Счет-фактура |
| При принятии к учету материалов, работ (услуг), приобретаемых для производства продукции с длительным циклом изготовления | ||||
| Отражено приобретение материалов
(708 000 — 108 000) |
10 | 60-р | 600 000 | Отгрузочные документы продавца,
Приходный ордер |
| Отражен НДС, предъявленный со стоимости материалов | 19-р | 60-р | 108 000 | Счет-фактура |
| Стоимость работ (услуг) производственного характера включена в состав расходов по обычным видам деятельности
(354 000 — 54 000) |
20 | 60-р | 300 000 | Акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) |
| Отражен НДС, предъявленный со стоимости работ (услуг) | 19-р | 60-р | 54 000 | Счет-фактура |
| СТОРНО | 19-ва | 60-ва-НДС | 162 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражен НДС, предъявленный с сумм предоплаты | ||||
| Суммы предоплаты зачтены в счет оплаты приобретенных материалов, работ (услуг) | 60-р | 60-ва | 1 062 000 | Бухгалтерская справка |
| При передаче материалов в производство | ||||
| Стоимость материалов включена в состав расходов по обычным видам деятельности организации | 20 | 10 | 600 000 | Требование-накладная |
| При передаче покупателю готовой продукции с длительным циклом изготовления <5> | ||||
| НДС по приобретенным материалам, работам (услугам) принят к вычету
(108 000 + 54 000) |
68 | 19-р | 162 000 | Счет-фактура |
———————————
<1> Об условиях применения положений п. 13 ст. 167 НК РФ см. Практическое пособие по НДС.
<2> Порядок отражения в учете продажи продукции с длительным циклом изготовления на условиях 100%-ной предоплаты подробно рассмотрен в консультации Т.М. Меликовской.
<3> Подробно порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, предъявленного контрагентами с сумм выданных им авансов (предоплаты), в случае, когда организация не воспользовалась правом на вычет НДС с предварительной оплаты, рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной. Аналогичный подход применяется и в рассматриваемой ситуации, когда у организации нет права на вычет НДС с перечисленной предоплаты.
<4> Заметим: при определении в учетной политике перечня прямых расходов, связанных с изготовлением продукции, следует учитывать, что выбор организации в отношении данных расходов должен быть обоснованным (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603). При формировании состава прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством готовой продукции, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218).
<5> В данной консультации иные операции, связанные с производством и продажей продукции (признание выручки и списание себестоимости проданной продукции), не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся.
Т.Е.Меликовская