Как отразить в учете организации-арендодателя операции по договору аренды, предусматривающему выкуп арендатором переданного в аренду движимого имущества (объекта основных средств (ОС)

Как отразить в учете организации-арендодателя операции по договору аренды, предусматривающему выкуп арендатором переданного в аренду движимого имущества (объекта основных средств (ОС)), если выкупная цена уплачивается арендатором ежемесячно в течение срока договора аренды равными частями одновременно с арендной платой?

Согласно договору аренды, заключенному на срок 24 месяца, сумма ежемесячной арендной платы, уплачиваемой на последнее число каждого месяца действия договора, составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Счета и счета-фактуры на арендную плату выставляются ежемесячно. Выкупная цена арендованного имущества составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) и уплачивается равными частями (по 14 750 руб. (в том числе НДС 2250 руб.)) одновременно с ежемесячной арендной платой. По окончании договора аренды арендованное имущество переходит в собственность арендатора при условии уплаты выкупной цены. Передача имущества в собственность арендатора оформляется соответствующим актом. Акт подписан в месяце окончания срока действия договора.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта ОС, переданного в аренду, составляет 1 000 000 руб., ежемесячная амортизация, начисляемая линейным способом (методом), — 25 000 руб. На дату выкупа сумма начисленной амортизации составила 750 000 руб. Предоставление имущества в аренду осуществляется не систематически и не является предметом деятельности организации.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

 

Гражданско-правовые отношения

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 Гражданского кодекса РФ).

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом, если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента (п. 2 ст. 224 ГК РФ).

В данном случае переданное в аренду имущество находится у арендатора и согласно договору считается выкупленным с момента оформления акта о передаче имущества в собственность арендатора. Такое условие договора не противоречит ГК РФ (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Дополнительную информацию о выкупе арендованного имущества см. в Путеводителе по договорной работе.

Бухгалтерский учет

Поступления в виде арендной платы учитываются в качестве прочего дохода, поскольку предоставление имущества в аренду осуществляется организацией не систематически и не является предметом ее деятельности (такой вывод следует из п. п. 7, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Указанный доход признается при выполнении условий, установленных пп. «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае — на последнее число каждого текущего месяца в сумме ежемесячной арендной платы (п. п. 6, 6.1, 12, 15 ПБУ 9/99).

Напомним, что при передаче в аренду имущества, учитываемого в качестве объекта ОС, его стоимость с баланса организации не списывается. Передача объекта ОС в аренду отражается в аналитическом учете по счету учета объектов ОС.

Соответственно, в течение срока действия договора аренды по объекту ОС продолжает начисляться амортизация (в данном случае — линейным способом). Ежемесячная сумма начисленной амортизации по переданному в аренду объекту ОС включается в состав прочих расходов организации, так как предоставление имущества в аренду не является предметом ее деятельности (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Суммы, поступающие в счет уплаты выкупной цены до перехода права собственности на объект ОС к арендатору, являются предоплатой, поэтому в состав доходов не включаются и учитываются в качестве кредиторской задолженности перед арендатором (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

При выкупе арендованного имущества, учитываемого в качестве объекта ОС, арендодатель отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При этом признается прочий доход в размере выкупной цены, установленной договором (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 6, 6.1, 16, 12 ПБУ 9/99). Одновременно остаточная стоимость объекта ОС (равная его первоначальной стоимости за минусом амортизации, начисленной по месяц выкупа включительно) включается в состав прочих расходов организации (п. п. 31, 22 ПБУ 6/01, п. п. 11, 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В данном случае налоговая база по НДС определяется исходя из суммы ежемесячной арендной платы, установленной договором аренды (без включения НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является дата оказания услуг, которой признается последний день каждого месяца аренды (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) <*>.

Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Передача права собственности на объект ОС арендатору признается реализацией товара на территории РФ и является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Суммы, полученные от арендатора в счет уплаты выкупной цены, как сказано выше, являются предоплатой. Поэтому на даты поступления денежных средств в счет выкупной цены у организации-арендодателя наступает момент определения налоговой базы по НДС, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС. НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

При получении предоплаты в счет выкупной цены организация предъявляет арендатору НДС и выставляет счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня поступления предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Подробнее о выставлении счетов-фактур при получении предоплаты см. в Практическом пособии по НДС.

На дату подписания акта о передаче имущества в собственность арендатора у арендодателя также наступает момент определения налоговой базы по НДС, которая определяется исходя из выкупной цены, установленной договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. п. 3, 14 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При выкупе объекта ОС арендодатель предъявляет арендатору НДС и выставляет счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня перехода права собственности на объект ОС к арендатору (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

При этом арендодатель вправе принять к вычету суммы НДС, исчисленные ранее с полученной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Подробно о порядке вычета НДС, исчисленного с предоплаты, см. Практическое пособие по НДС.

Налог на прибыль организаций

Сумма арендной платы (без учета НДС) при предоставлении имущества в аренду не на систематической основе включается в состав внереализационных доходов организации, что следует из п. 4 ч. 2 ст. 250, пп. 2, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ. Указанный доход признается в порядке, установленном пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в данном случае — на дату предъявления арендатору счета за аренду.

Напомним, что объект ОС, переданный в аренду, продолжает учитываться организацией в составе амортизируемого имущества и по нему продолжает в установленном порядке начисляться амортизация (в данном случае — линейным методом).

Суммы амортизации, начисленные по объекту ОС за период аренды, ежемесячно включаются в состав внереализационных расходов организации (пп. 1 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Начисление амортизации в данном случае прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выкуплен арендатором и выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты выкупной цены переданного в аренду имущества, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При переходе права собственности на объект ОС к арендатору организация признает доход от его реализации в размере выкупной цены (без учета НДС) (п. п. 1, 2 ст. 249, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на остаточную стоимость выкупленного объекта ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 «Основные средства»:

01-а «Основные средства, переданные в аренду»;

01-ва «Выбытие основных средств, переданных в аренду».

К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-а «Расчеты по арендной плате»;

76-ав «Расчеты по полученным авансам (предоплате)»;

76-НДС-ав «НДС с полученных авансов (предоплаты)»;

76-вц «Расчеты по выкупной цене».

К балансовому счету 02 «Амортизация основных средств»:

02-а «Амортизация основных средств, переданных в аренду».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды
Начислена арендная плата 76-а 91-1 59 000 Счет за аренду
Начислен НДС с суммы арендной платы 91-2 68 9000 Счет-фактура
Начислена амортизация по объекту ОС, переданному в аренду 91-2 02-а 25 000 Бухгалтерская справка-расчет
Получена арендная плата 51 76-а 59 000 Выписка банка по расчетному счету
Получена предоплата части выкупной цены 51 76-ав 14 750 Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с полученной предоплаты

(14 750 x 18/118) <**>

76-НДС-ав 68 2250 Счет-фактура
При переходе объекта ОС в собственность арендатора
Признан прочий доход от продажи объекта ОС 76-вц 91-1 354 000 Акт о передаче имущества в собственность арендатора
Списана первоначальная стоимость выкупленного объекта ОС 01-ва 01-а 1 000 000 Акт о передаче имущества в собственность арендатора
Списана амортизация по выкупленному объекту ОС 02-а 01-ва 750 000 Акт о передаче имущества в собственность арендатора
Списана остаточная стоимость выкупленного объекта ОС

(1 000 000 — 750 000)

91-2 01-ва 250 000 Акт о переходе имущества в собственность арендатора,

Бухгалтерская справка

Начислен НДС с выкупной цены 91-2 68 54 000 Счет-фактура
Зачтена сумма полученной предоплаты

(14 750 x 24)

76-ав 76-вц 354 000 Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты

(2250 x 24)

68 76-НДС-ав 54 000 Счет-фактура

———————————

<*> Для целей налогообложения НДС передача имущества в аренду признается услугой, которая носит длящийся характер. О том, в какие сроки выставляются счета-фактуры по услугам аренды, а также о том, какая дата признается днем оказания таких услуг, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты (аванса), подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code