Как отразить в учете организации-гаранта, применяющей УСН, выданную независимую гарантию

Как отразить в учете организации-гаранта, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», выданную независимую гарантию, если в период ее действия становится очевидным, что у гаранта появятся обязательства перед бенефициаром по ее выплате, при этом выплаченную бенефициару сумму принципал впоследствии возмещает?

Организация выдала независимую гарантию в обеспечение исполнения обязательства должника (принципала) на сумму 600 000 руб. На момент выдачи гарантии вероятность выплат по ней оценена как низкая. В период действия гарантии у гаранта появилась информация о возникшей неплатежеспособности принципала, в связи с чем на отчетную дату вероятность появления у гаранта обязанности по выплате суммы гарантии оценена как высокая.

Обеспеченное гарантией обязательство принципалом не исполнено, и гарант по требованию бенефициара уплатил сумму по независимой гарантии. Принципалу выставлено требование о возмещении данной суммы, которое признано принципалом и впоследствии удовлетворено. Задолженность принципала сомнительной не признавалась. Выдача независимых гарантий не является видом деятельности организации.

 

Гражданско-правовые отношения

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору и может выдаваться в том числе коммерческими организациями (п. 1 ст. 329, п. 3 ст. 368 Гражданского кодекса РФ).

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (п. 1 ст. 368 ГК РФ).

Независимая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 368 ГК РФ) и вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

Независимая гарантия прекращается по основаниям, указанным в п. 1 ст. 378 ГК РФ, в том числе уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Подробную информацию о независимой (в том числе банковской) гарантии см. в Путеводителе по сделкам.

Бухгалтерский учет

Сумма обязательства, возникшего у гаранта в связи с выдачей гарантии, отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» и списывается с него в момент прекращения гарантии (в данном случае — при уплате бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выдаче независимой гарантии у гаранта появляется обязательство с неопределенным сроком и (или) величиной исполнения, то есть оценочное обязательство (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Такое обязательство признается в учете при одновременном соблюдении условий, предусмотренных пп. «а», «б» и «в» п. 5 ПБУ 8/2010, то есть когда существует обязанность, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод от ее исполнения вероятно и величина обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом если не выполняются условия, предусмотренные пп. «б» и (или) «в» п. 5 ПБУ 8/2010, то признается условное обязательство, информация о котором в бухгалтерском учете не отражается, но раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14 ПБУ 8/2010).

Аналогичные разъяснения приведены в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В данном случае на момент выдачи гарантии организация оценивает вероятность выплаты по гарантии (то есть уменьшения экономических выгод) как низкую, следовательно, обязанность по гарантии формирует условное обязательство.

В период действия гарантии оценка обязательства по ней для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (п. 6 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации на отчетную дату в период действия гарантии вероятность выплаты по ней оценена как высокая. Следовательно, организация-гарант признает оценочное обязательство и отражает его на счете учета резервов предстоящих расходов с отнесением на прочие расходы организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства по гарантии не принимается в расчет сумма встречного требования к принципалу, которое возникнет при выплате по гарантии (что следует из пп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010). В связи с этим оценочное обязательство признается в сумме, которую предстоит выплатить по гарантии (п. 15 ПБУ 8/2010).

При предъявлении бенефициаром требования о выплате по гарантии в учете гаранта отражается кредиторская задолженность в сумме, подлежащей выплате, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010).

Как указывалось выше, при выплате по независимой гарантии у гаранта возникает к принципалу требование возместить выплаченную по гарантии сумму, которое принципал признал. В связи с этим в бухгалтерском учете гарант может признать дебиторскую задолженность принципала с отнесением ее на прочие доходы. Такой доход, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве суммы, подлежащей уплате в возмещение причиненных организации убытков. Это следует из п. п. 2, 4, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При выплате принципалом суммы возмещения указанная задолженность погашается.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Поскольку суммы, уплаченные бенефициару, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, в расходах для целей налогообложения они не учитываются.

В свою очередь, сумма, поступившая от принципала в возмещение денежной суммы, уплаченной бенефициару на основании условий независимой гарантии, не образует дохода применительно к п. 1 ст. 41 НК РФ, поскольку ее получение не приводит к увеличению экономических выгод. Соответственно, не возникает дохода, предусмотренного п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Заметим, что аналогичное мнение об отсутствии налоговых последствий у поручителя, применяющего УСН, в отношении суммы, уплаченной за должника и впоследствии возмещаемой должником, высказано в консультации ведущего советника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.Б. Пахалуевой.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-б «Расчеты с бенефициаром»;

76-пр «Расчеты с принципалом».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При выдаче гарантии
Отражена сумма выданной независимой гарантии 009   600 000 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Бухгалтерская справка

При выполнении условий признания оценочного обязательства по гарантии (на отчетную дату)
Признано оценочное обязательство по выданной гарантии 91-2 96 600 000 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Бухгалтерская справка

При предъявлении бенефициаром требования по независимой гарантии и исполнении этого требования
Отражена задолженность перед бенефициаром по выплате суммы гарантии 96 76-б 600 000 Требование о выплате по независимой гарантии
Выплачена сумма по независимой гарантии 76-б 51 600 000 Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма гарантии   009 600 000 Бухгалтерская справка
Отражено возникшее требование к принципалу в размере уплаченной суммы 76-п 91-1 600 000 Требование о выплате суммы, уплаченной по гарантии, признанное принципалом
При возмещении принципалом уплаченной по гарантии суммы
Получена от принципала сумма возмещения 51 76-п 600 000 Выписка банка по расчетному счету

А.В.Илюшечкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code