Как отразить в учете организации-комитента реализацию товара через комиссионера на условиях 100%-ной предоплаты

Как отразить в учете организации-комитента реализацию товара через комиссионера на условиях 100%-ной предоплаты, если по условиям договора комиссионер не участвует в расчетах с покупателем?

Продажная цена товара составляет 531 000 руб. (в том числе НДС 81 000 руб.), предоплата перечисляется покупателем непосредственно на счет комитента. Товар передается комиссионеру после получения комитентом предоплаты. Согласно договору комиссии комиссионное вознаграждение составляет 42 480 руб. (в том числе НДС 6480 руб.) и уплачивается после передачи товара покупателю и принятия комитентом отчета комиссионера.

Фактическая себестоимость переданного на комиссию товара по данным бухгалтерского учета составляет 300 000 руб. и равна цене приобретения товара по данным налогового учета.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

В данном случае по договору комиссии комиссионер осуществляет продажу товара комитента и заключает с покупателем договор купли-продажи товара (на условиях 100%-ной предоплаты) от своего имени, без участия в расчетах (денежные средства поступают от покупателя на счет комитента). По исполнении договора купли-продажи комиссионер представляет комитенту отчет, а комитент выплачивает комиссионеру установленное вознаграждение.

При передаче комиссионеру товара по договору комиссии право собственности на переданный товар остается у комитента и переходит к покупателю в момент передачи ему товара комиссионером (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

До момента передачи покупателю товара полученные от него денежные средства являются предоплатой за товар. Предоплата не признается доходом комитента, а отражается в учете в качестве кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка от продажи товара, в том числе через комиссионера, признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Указанный доход признается при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, то есть после перехода права собственности на товар к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Выручка принимается к учету в сумме, равной цене, указанной в договоре купли-продажи (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием дохода фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) признается расходом по обычным видам деятельности (в качестве коммерческого расхода) на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <*>.

При получении предоплаты за товар у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС. НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

В общем случае при получении предоплаты за товар продавец обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС и в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Подробно порядок оформления счета-фактуры при получении аванса (предоплаты) рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

На дату отгрузки товара покупателю у продавца вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется исходя из фактической цены реализации товара (без учета НДС). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 14 ст. 167, абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

По мнению Минфина России и ФНС России, датой отгрузки товара признается день первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров или перевозчика. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, а также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы по НДС при реализации товаров с привлечением третьего лица на основании договора комиссии. В связи с этим датой отгрузки такого товара покупателю является дата составления комиссионером первичного документа, оформленного в адрес покупателя, указанная в отчете комиссионера (по данному вопросу см. п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

При отгрузке товара продавец также обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС и в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товара выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Подробно порядок оформления счета-фактуры при отгрузке, если ранее был получен аванс (предоплата), рассмотрен в Практическом пособии по НДС.

На дату отгрузки товара у продавца возникает право на принятие к вычету суммы НДС, исчисленной с предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Подробнее о порядке вычета суммы НДС, исчисленной с предоплаты, см. Практическое пособие по НДС.

В рассматриваемой ситуации товар реализуется покупателю по договору комиссии, то есть от имени комиссионера. Соответственно, вышеуказанные счета-фактуры на сумму предоплаты и при отгрузке товара выставляет покупателю комиссионер. Показатели выставленных покупателю счетов-фактур комиссионер должен передать комитенту <**>.

На основании полученных данных комитент выставляет комиссионеру свои счета-фактуры, которые регистрирует в книге продаж (абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137)).

В данном случае предоплата поступила непосредственно на счет комитента, в связи с чем с целью оформления комиссионером счета-фактуры для покупателя на сумму предоплаты комитент должен уведомить комиссионера о поступлении предоплаты.

Одновременно с регистрацией в книге продаж счета-фактуры, выписанного на имя комиссионера по реализованному товару, комитент регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный им при получении аванса (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее — Правила ведения книги покупок)).

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по сумме вознаграждения, комитент вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, и при наличии соответствующих первичных документов. Право на вычет возникает после отражения посреднических услуг в учете (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Полученный счет-фактуру комитент регистрирует в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок).

Заметим, что у комитента отсутствует обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, что следует из п. 3 ст. 169 НК РФ. Соответственно, выставленные комиссионеру (полученные от комиссионера) счета-фактуры регистрируются только в книге продаж (книге покупок).

Порядок выставления и регистрации счетов-фактур при реализации товаров комитента от имени посредника подробно рассмотрен в Практическом пособии по НДС и применяется с учетом изменений, действующих с 01.01.2015.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученной предоплаты в составе доходов комитента не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации товара (без учета НДС) признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Указанный доход признается комитентом на дату реализации товара, указанную в отчете комиссионера (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Заметим, что в соответствии с ч. 5 ст. 316 НК РФ комиссионер обязан известить комитента о дате состоявшейся реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии со ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения, а также на сумму расходов, связанных с реализацией товаров, формируемую с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Вознаграждение комиссионера включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Расход в виде вознаграждения комиссионера является косвенным и в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а стоимость товара относится к прямым расходам и включается в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла его реализация (ч. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

62-ав «Расчеты с покупателями по полученным авансам (предоплате)»;

62-НДС-ав «Расчеты по НДС с полученных авансов (предоплаты)»;

62-т «Расчеты с покупателями за товар».

К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-НДС-ав «Расчеты по НДС с полученных авансов (предоплаты)»;

76-в «Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Получена предоплата от покупателя 51 62-ав 531 000 Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с предоплаты

(531 000 x 18 / 118) <***>

62-НДС-ав

(76-НДС-ав)

68 81 000 Счет-фактура
Отражена передача товара комиссионеру 45 41 300 000 Договор комиссии,

Акт приемки-передачи товара на комиссию

Признана выручка от продажи товара 62-т 90-1 531 000 Отчет комиссионера
Исчислен НДС с выручки от реализации товара 90-3 68 81 000 Счет-фактура
Списана фактическая себестоимость проданного товара 90-2 45 300 000 Бухгалтерская справка
Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты товара 62-ав 62-т 531 000 Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты 68 62-НДС-ав

(76-НДС-ав)

81 000 Счет-фактура
Отражен расход в виде комиссионного вознаграждения

(42 480 — 6480)

44 76-в 36 000 Отчет комиссионера
Отражен НДС, предъявленный комиссионером 19 76-в 6480 Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером 68 19 6480 Счет-фактура
Перечислено комиссионеру вознаграждение 76-в 51 42 480 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<*> Передача товара комитентом комиссионеру НДС не облагается, поскольку при такой передаче право собственности на товар к комиссионеру не переходит (п. 1 ст. 996 ГК РФ), соответственно, не происходит реализации применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ.

<**> Отметим, что порядок предоставления комитенту информации по выданным покупателям счетам-фактурам Постановлением N 1137 или другими нормативными актами не урегулирован, поэтому стороны определяют такой порядок самостоятельно. При этом посредник не обязан представлять комитенту заверенные копии счетов-фактур, выставленных покупателю (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92).

<***> Отметим, что Инструкция по применению Плана счетов не устанавливает порядка отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты. Подробно варианты отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты, рассмотрены в консультации Е.Б. Ильиной.

М.С.Радькова

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code