НДС И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: РАЗЪЯСНЕНИЯ КОНТРОЛИРУЮЩИХ ОРГАНОВ

С целью устранения неоднозначных толкований норм налогового законодательства Минфин и ФНС периодически выпускают письма, освещающие отдельные вопросы налогообложения. В статье приведены актуальные на сегодняшний день разъяснения контролирующих органов по применению казенными учреждениями положений гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ.

 

Особенности налогообложения

 

Прежде чем перейти к рассмотрению разъяснений контролирующих органов, напомним особенности обложения НДС и налогом на прибыль деятельности казенных учреждений.

НДС. Статья 143 НК РФ относит казенные учреждения к плательщикам НДС. Операции, признаваемые и не признаваемые объектами обложения по НДС, указаны соответственно в п. п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ, а операции, не подлежащие обложению НДС (освобожденные от налогообложения), предусмотрены ст. 149 НК РФ.

В силу положений пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС.

Операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако, если у учреждения сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца, не превышает в совокупности 2 млн руб., такое учреждение вправе применить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В случае совершения казенным учреждением облагаемых и не облагаемых НДС операций необходимо организовать их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль. В соответствии с положениями ст. 246 НК РФ казенные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций.

 

Обратите внимание! Публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования) плательщиками налога на прибыль не признаются (ст. 246 НК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

 

Объектом налогообложения является прибыль, которая представляет собой превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, определяемых по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

К доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации), и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом доходом от реализации признаются выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка, полученная от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). А к внереализационным доходам относятся доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в ст. 251 НК РФ. Так, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются:

— доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым относятся, в частности, лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные в установленном порядке до казенных учреждений (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату их получения;

— доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ) (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2015 г. для целей налогообложения прибыли не учитывались доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Расходы, не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, предусмотрены ст. 270 НК РФ. К ним, в частности, относятся расходы казенных учреждений, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) (п. 48.11 ст. 270 НК РФ).

 

Обзор Писем контролирующих органов

Реквизиты документа Разъяснения
Предоставление имущества в аренду
Письма Минфина России от 28.04.2015 N 03-03-05/24417, от 04.06.2015 N 03-03-06/4/32312, от 14.08.2015 N 03-03-05/47288, от 02.10.2015 N 03-07-11/56570, от 26.01.2016 N 03-07-11/2939 НДС. В силу положений пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ услуги, оказываемые казенными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, не являются объектом обложения НДС.

При предоставлении в аренду имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В таком случае налоговыми агентами по НДС признаются арендаторы указанного имущества, в том числе являющиеся физическими лицами (ст. 11, п. 1 ст. 24 НК РФ). Эти лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налог на прибыль. Доходы, полученные казенным учреждением от сдачи имущества в аренду, в том числе средства, поступающие от арендаторов в возмещение платы за коммунальные услуги, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При сдаче в аренду имущества казны необходимо учитывать то, что в соответствии с положениями ст. 246 НК РФ публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль

Реализация металлолома
Письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-03-05/27903 НДС. Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по реализации лома и отходов цветных металлов. При этом в соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции, в том числе операции по реализации лома и отходов цветных металлов, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой по законодательству РФ.

От редакции: лицензирования деятельности не требуется в случае реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства (п. 1 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287). Поэтому казенное учреждение вправе применить налоговую льготу, предусмотренную пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль. Средства, полученные от сдачи лома цветных металлов при утилизации имущества, учитываются в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ)

Выдача (реализация) трудовых книжек (вкладышей в них)
Письма Минфина России от 06.08.2009 N 03-07-11/199, от 16.08.2013 N 03-03-05/33508, ФНС России от 23.06.2015 N ГД-4-3/10833@ НДС. Операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при выдаче казенным учреждением (органом власти, органом местного самоуправления) своим сотрудникам трудовых книжек и вкладышей в них НДС применяется в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль. При выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение (п. п. 46, 47 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225).

Сумма, полученная от работника в возмещение стоимости трудовой книжки (вкладыша в нее), подлежит учету в целях налогообложения прибыли. При этом затраты работодателя по приобретению указанных бланков являются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Таким образом, если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей в них), не превышают расходы на приобретение бланков, то у казенного учреждения налогооблагаемой прибыли не возникает.

От редакции: по нашему мнению, расходы на приобретение трудовых книжек (вкладышей к ним), произведенные казенными учреждениями за счет лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Разъяснения по схожей ситуации содержатся в Письмах Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634, от 20.03.2015 N 03-03-05/15486

Взыскание неустойки за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, предусмотренных контрактом
Письма Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/4/112, от 27.02.2013 N 03-03-06/4/5745, от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325 Налог на прибыль. Казенное учреждение заключает государственный (муниципальный) контракт от имени соответствующего публично-правового образования. В связи с этим средства в виде неустойки (штрафа, пени), полученные от поставщиков (исполнителей, подрядчиков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, предусмотренных государственным (муниципальным) контрактом, признаются доходами публично-правового образования и не учитываются в составе налогооблагаемых доходов на основании ст. 246 НК РФ. Таким образом, эти средства доходом казенного учреждения не являются и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Если же казенное учреждение является заказчиком по гражданско-правовому договору, отличному от государственного (муниципального) контракта, полученная неустойка должна учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы на основании ст. 250 НК РФ

Получение страхового возмещения
Письма Минфина России от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131 НДС. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поскольку суммы страхового возмещения, получаемые от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются.

Налог на прибыль. Суммы страхового возмещения, полученные казенным учреждением от страховой организации по договору страхования, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ

Выявление излишков имущества, депонентской задолженности с истекшим сроком исковой давности
Письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-03-05/11, от 07.08.2013 N 03-03-05/31863, от 14.08.2015 N 03-03-05/47288 Налог на прибыль. Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации (в случае отсутствия документального подтверждения произведенных расходов на их приобретение (создание)), подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (п. 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Что касается излишков, образовавшихся из-за ошибок в учете, а также задолженности по депонированию заработной платы (денежного довольствия), подлежащей списанию в связи с истечением срока исковой давности, то необходимо учитывать, что на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому отнесены доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений. Таким образом, операции, производимые казенным учреждением за счет лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), а также ошибки, связанные с порядком учета имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных ассигнований, не влияют на порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Продажа товаров, выполнение работ и оказание услуг в рамках реализации полномочий ФСИН по привлечению осужденных к труду
Письма Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-05/21, от 20.06.2012 N 03-07-15/62, от 21.05.2015 N 03-03-06/4/29151, от 22.05.2015 N 03-03-10/29583, от 16.11.2015 N 03-03-10/65972 НДС. Не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ), а также освобождены от налогообложения внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями УИС произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом операции по реализации казенными учреждениями ФСИН произведенных ими товаров (за исключением внутрисистемной реализации) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль. В рамках реализации полномочий ФСИН по привлечению осужденных к труду доходы федеральных казенных учреждений, полученные:

— от выполнения работ и оказания услуг, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

От редакции: до 01.01.2015 доходы федеральных казенных учреждений в рамках реализации полномочий ФСИН по привлечению осужденных к труду учитывались для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-10/18);

— от реализации товаров, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций

Обеспечение военнослужащих помещениями служебного жилого фонда, реализация им спецодежды и предметов вещевого имущества
Письмо Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-05/47288 НДС. Услуги, оказываемые казенным учреждением, в том числе по обеспечению военнослужащих помещениями служебного жилого фонда, не являются объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При реализации казенным учреждением товаров НДС применяется в общеустановленном порядке. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары. Поэтому, если военнослужащими спецодежда и предметы вещевого имущества не возвращаются, право собственности на них переходит к ним. В связи с чем такую передачу права собственности на спецодежду и предметы вещевого имущества следует рассматривать как операцию по реализации товаров, подлежащую обложению НДС

Реализация высвобождаемого имущества
Письма Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040, от 12.05.2014 N 03-03-06/4/22087, от 03.08.2015 N 03-03-05/44582 При принятии решения о высвобождении государственного (муниципального) имущества в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами РФ, при определении объекта обложения НДС и налогом на прибыль организаций доходы, полученные от реализации указанного имущества, учитываются в порядке, установленном для реализации (передачи) государственного (муниципального) имущества, составляющего казну соответствующего публично-правового образования. Решение о высвобождении государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, определенном Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования. К примеру, в отношении высвобождаемого федерального имущества такой порядок установлен Постановлениями Правительства РФ от 24.06.1998 N 623, от 15.10.1999 N 1165, от 23.04.2003 N 231, от 05.06.2008 N 432, от 29.12.2008 N 1054.

НДС. Реализация высвобождаемого имущества облагается НДС, но налог уплачивает покупатель этого имущества — налоговый агент (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налог на прибыль. При реализации высвобождаемого имущества налог на прибыль организаций не уплачивается, поскольку публично-правовые образования не являются плательщиками этого налога

Реализация госслужащему подарка, полученного им во время протокольного мероприятия и переданного в собственность федерального органа исполнительной власти
Письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-11/6562 НДС. Передача на возмездной основе госслужащему подарка, который находится в собственности федерального органа исполнительной власти, по стоимости, определенной независимым оценщиком, является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Налог на прибыль. Доходы, полученные от реализации подарка федеральным органом исполнительной власти:

— как публично-правовым образованием, действующим от имени РФ в рамках установленной компетенции, не учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 246 НК РФ);

— как казенным учреждением, действующим от своего имени, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в установленном порядке

Реализация прав на заключение договоров на размещение рекламных конструкций и оказание услуг по предоставлению возможности их установки и эксплуатации на территории муниципального района
Письма Минфина России от 08.05.2015 N 03-07-11/26714, от 21.12.2015 N 03-07-11/74852 НДС. Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечни операций, не признаваемых объектом обложения, а также не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС, установлены п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. Операции по предоставлению прав на заключение договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций в них не поименованы. В связи с этим такие операции подлежат обложению НДС.

Оказание органами местного самоуправления услуг по предоставлению владельцу рекламных конструкций за плату возможности установки и эксплуатации рекламных конструкций на территории муниципального района исключительными полномочиями органов местного самоуправления в этой сфере деятельности не является. Поэтому при оказании данных услуг органы местного самоуправления должны осуществлять исчисление и уплату НДС. Вместе с тем, если вышеназванные услуги оказывают казенные учреждения, они не облагаются НДС согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ

* * *

В заключение отметим, что источниками покрытия расходов казенного учреждения по уплате НДС и налога на прибыль являются лимиты бюджетных обязательств, доведенные до него в установленном порядке. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, такие расходы относятся на вид расходов 852 «Уплата прочих налогов, сборов» и отражаются в бюджетном учете по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

М.Алексеева

«Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 4

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code