Как отразить в учете организации-поставщика операции, связанные с отказом покупателя от части поставленной ему бракованной продукции, а также возмещение покупателю расходов, связанных с экспертизой

Как отразить в учете организации-поставщика операции, связанные с отказом покупателя от части поставленной ему бракованной продукции, а также возмещение покупателю расходов, связанных с экспертизой продукции и ее утилизацией, если продажа продукции и отказ покупателя от исполнения договора приходятся на разные календарные годы?

Организация продала партию продукции. Часть продукции договорной стоимостью 129 800 руб. (в том числе НДС 19 800 руб.), фактическая себестоимость которой составила 82 500 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете), оказалась бракованной. В следующем календарном году от покупателя получено уведомление о расторжении договора в отношении бракованной продукции с приложением акта о проведенной экспертизе (с привлечением сторонней организации), которая показала невозможность ее дальнейшего использования, а также претензия с требованием возместить затраты, понесенные покупателем в связи с обнаружением брака. Организация признала претензию в полном объеме. При этом принято решение, что бракованная продукция продавцу не возвращается, покупатель утилизирует ее самостоятельно, а продавец возмещает покупателю затраты на утилизацию. На момент отказа от исполнения договора оплата продукции не произведена. Общая сумма затрат (на экспертизу и утилизацию), подлежащая возмещению, составила 76 700 руб. Организацией претензия удовлетворена. Организация для целей налогообложения прибыли использует метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

Покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества (п. 1 ст. 518 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Право на односторонний отказ от договора (исполнения договора) может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора (исполнения договора). Договор прекращается с момента получения данного уведомления, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 450.1 ГК РФ). В случае одностороннего отказа от договора (исполнения договора) полностью или частично, если такой отказ допускается, договор считается расторгнутым или измененным (п. 2 ст. 450.1 ГК РФ).

Односторонний отказ покупателя от договора купли-продажи по причине нарушения продавцом условий договора (нарушения требований к качеству товара) означает, что переход к покупателю права собственности на некачественный товар по такому договору применительно к п. 2 ст. 218 ГК РФ не состоялся.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации покупатель отказался от частичного исполнения договора. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией (п. 6.4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Таким образом, в учете организации-продавца отражается корректировка ранее признанных доходов от продажи продукции.

Заметим, что при реализации продукции у организации отсутствовали сведения о некачественной продукции. Следовательно, производимые в связи с отказом покупателя от исполнения договора бухгалтерские записи не являются исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Поскольку продажа продукции и получение уведомления об отказе от исполнения части договора произведены в разные календарные годы, записи, производимые в связи с частичным отказом от исполнения договора, производятся в периоде получения уведомления, при этом бухгалтерские записи прошлого года по отражению доходов и расходов от продажи указанной продукции не корректируются. Это следует из п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Сумма признанной выручки от реализации некачественной продукции, от которой впоследствии покупатель отказался, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году) (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Фактическая себестоимость некачественной продукции признается в составе прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году) (п. 7 ПБУ 9/99).

Фактическая себестоимость забракованной и утилизированной покупателем продукции (несмотря на то что она произведена и продана в прошлом отчетном периоде) списывается как брак в производстве, который признается расходом по обычным видам деятельности в текущем периоде (п. 5 ПБУ 10/99) <*>.

Расходы организации по возмещению покупателю затрат на экспертизу некачественной продукции и ее утилизацию также связаны с изготовлением и продажей продукции и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в качестве потерь от брака) (п. 5 ПБУ 10/99).

Данные расходы признаются при наличии условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, которые в данном случае выполняются в периоде получения от покупателя документов, подтверждающих понесенные им затраты (п. 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (в том числе продукции) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата отгрузки продукции покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную организацией покупателю и уплаченную в бюджет при реализации некачественной продукции, в случае отказа от нее покупателем организация имеет право принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанный вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом покупателя от некачественной продукции, но не позднее одного года с момента отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

По общему правилу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров покупатель составляет счет-фактуру в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Это следует из пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

Однако в рассматриваемой ситуации физический возврат бракованной продукции покупателем продавцу отсутствует (некачественная продукция остается у покупателя и утилизируется им).

По разъяснениям Минфина России, организация-продавец в таком случае выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, в котором указываются количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров и их стоимость до и после утилизации (Письмо от 13.07.2012 N 03-07-09/66). На основании указанного счета-фактуры сумма НДС, исчисленная при отгрузке продукции, принимается к вычету (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Вопрос о том, нужно ли восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, которая оказалась бракованной и подлежит утилизации, является спорным.

Считаем, что ранее правомерно принятый к вычету НДС с покупной стоимости товаров (работ, услуг), используемых при производстве такой продукции, восстановлению не подлежит, так как исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС, определенный п. 3 ст. 170 НК РФ, не содержит такого основания, как утилизация бракованной продукции. Данная позиция подтверждена судебной практикой, в том числе Решениями ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, и поддерживается ФНС России (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Однако, по мнению Минфина России, при любом выбытии имущества, которое не является операцией, облагаемой НДС, «входной» НДС, принятый к вычету со стоимости данного имущества, подлежит восстановлению. Разъяснения Минфина России и правоприменительную практику по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется позицией, поддержанной судами и ФНС, и НДС со стоимости товаров (работ, услуг), используемых при производстве утилизируемой в дальнейшем продукции, не восстанавливает.

Налог на прибыль организаций

Налоговым законодательством не определен специальный порядок учета доходов и расходов при отказе покупателем от готовой продукции, оказавшейся бракованной, а также при последующей ее утилизации покупателем.

Как указывалось выше, при уведомлении продавца покупателем об отказе от исполнения договора в связи с существенным нарушением требований к качеству товаров договор считается расторгнутым. То есть в данном случае можно говорить о несостоявшейся реализации, в связи с чем, на наш взгляд, должна быть скорректирована налоговая база по налогу на прибыль на сумму выручки от реализации бракованной продукции и на сумму прямых расходов на производство бракованной продукции.

Возврат бракованной продукции может быть отражен в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ путем пересчета налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога за период, в котором была реализована продукция с существенным нарушением требований к качеству, с представлением уточненной налоговой декларации. Данная позиция также отражена в Письмах УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ (п. 1), от 11.03.2012 N 16-15/020516@ <**>.

Однако при таком подходе также можно говорить, что искажение налоговой базы в периоде отгрузки бракованной продукции привело к излишней уплате налога на прибыль за указанный период. В связи с этим согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ пересчет налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе произвести в том налоговом периоде, в котором выявлено данное искажение, т.е. в периоде получения уведомления об отказе от бракованной продукции. В таком случае уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, в котором реализована бракованная продукция, не представляется, а корректируется налоговая база за период, в котором произошел отказ. Подробнее по вопросу пересчета налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога, см. Практическое пособие по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

Однако к рассматриваемой ситуации может быть применен и иной подход. В момент признания доходов и расходов при продаже готовой продукции у организации отсутствовала информация о ее неустранимых недостатках. Соответственно, говорить в данном случае об ошибке или искажении налоговой базы по налогу на прибыль нет оснований. Данный вывод можно сделать и из Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40.

Кроме того, есть позиция официальных органов, согласно которой расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. В составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств в части бракованной продукции, сумма возвращенной покупателю платы за поставленный товар рассматривается как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, отражается стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, на основании п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ (Письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@).

Придерживаясь данной позиции, сумма прямых расходов, относящаяся к возвращенной продукции для целей налогообложения прибыли, учитывается в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ), а договорная стоимость готовой продукции (без учета НДС) признается в налоговом учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). При таком подходе нет необходимости производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ для случаев обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Дополнительно об учете для целей налога на прибыль расходов на возмещение покупателю стоимости некачественной продукции, если ее возврат произошел не в одном периоде с реализацией, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что организация операции, связанные с отказом покупателя от исполнения договора в связи с обнаружением бракованной продукции, рассматривает в качестве самостоятельных хозяйственных операций.

В рассматриваемой ситуации покупатель не возвращает некачественную продукцию организации, а утилизирует ее самостоятельно. В связи с этим стоимость продукции в размере прямых расходов, связанных с ее производством, включается в расходы в виде потерь от брака на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ (по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 18.04.2014 N 03-03-06/4/18147, от 10.10.2012 N 03-03-06/1/538).

Также в составе расходов в виде потерь от брака (на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Писем Минфина России от 29.05.2015 N 03-03-06/1/31132, от 03.04.2015 N 03-03-06/1/18902), организация может признать и сумму возмещения покупателю его затрат на экспертизу и утилизацию некачественной продукции.

По общему правилу расходы признаются при условии соответствия их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованны и документально подтверждены. Документальным подтверждением потерь от брака в виде стоимости бракованной продукции могут являться претензионное письмо покупателя с указанием на наличие брака, акт (заключение) экспертизы о невозможности использования продукции, соглашение с покупателем об утилизации продукции за счет средств поставщика, а также акт об утилизации продукции.

Указанные расходы признаются на дату представления покупателем документов, подтверждающих понесенные покупателем расходы (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Договорная стоимость бракованной продукции включена в состав прочих расходов 91-2 62 129 800 Уведомление об отказе от продукции,

Акт экспертизы,

Бухгалтерская справка

Отражен налоговый вычет по НДС 68 91-1 19 800 Корректировочный счет-фактура
Фактическая себестоимость бракованной продукции отражена в составе прочих доходов 43 91-1 82 500 Уведомление об отказе от продукции,

Акт экспертизы,

Бухгалтерская справка-расчет

Списана на потери от брака стоимость утилизированной продукции 28 43 82 500 Акт об утилизации продукции,

Бухгалтерская справка

Отражена сумма возмещаемых затрат на экспертизу и утилизацию 28 76 76 700 Претензия,

Документы, подтверждающие понесенные расходы

Потери от брака списаны на расходы основного производства

(82 500 + 76 700)

20 28 159 200 Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены денежные средства покупателю в удовлетворение претензии 76 51 76 700 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<*> Аналогичная точка зрения изложена в отдельных отраслевых нормативных актах, см., например, п. 5.4 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537, п. 4.57 Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденных Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2, п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

<**> Отметим, что в п. 2 Письма УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@ предлагается также еще один способ учета отказа покупателя от бракованной продукции — с отнесением затрат в виде стоимости бракованной продукции на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. При таком способе корректировка ранее признанного дохода и расхода от продажи продукции не производится, а на расходы в качестве потерь от брака списывается продажная стоимость бракованной продукции (без учета НДС).

А.В.Илюшечкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code