Как отразить в учете организации, применяющей УСН, прощение долга по беспроцентному займу, выданному работнику, оформленное договором дарения

Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), прощение долга по беспроцентному займу, выданному работнику, оформленное договором дарения?

Заем предоставлен в сумме 500 000 руб. Впоследствии с работником заключен договор дарения, предусматривающий освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа.

В текущем календарном году работник не получал от организации подарков и материальной помощи.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей тех же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Условие о предоставлении займа без уплаты процентов за пользование заемными средствами должно быть зафиксировано в договоре займа (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

Обязательство должника по возврату займа может быть прекращено кредитором прощением долга, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ). Отметим, что безвозмездное прощение долга рассматривается судами как дарение (Путеводитель по судебной практике).

В данном случае между работником и организацией заключен договор дарения, предусматривающий безвозмездное освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа (ст. 572 ГК РФ). Поскольку дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения заключается в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения вступает в силу с момента его заключения (подписания обеими сторонами) (п. 1 ст. 425 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При безвозмездном освобождении работника от обязательства по возврату займа у него возникает экономическая выгода (доход) в сумме прощенного долга по займу (ст. 41 Налогового кодекса РФ).

Такой доход признается объектом налогообложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 15.07.2014 N 03-04-06/34520.

Стоимость подарков, полученных работником от организации, не превышающая 4000 руб. за налоговый период, освобождается от налогообложения НДФЛ (абз. 2 п. 28 ст. 217 НК РФ).

Поскольку в текущем календарном году работник не получал от организации иных подарков, налогообложению НДФЛ подлежит сумма безвозмездно прощенного долга в части, превышающей 4000 руб.

Организация, безвозмездно простившая работнику долг, в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать исчисленный НДФЛ при выплате дохода работнику и уплатить сумму НДФЛ в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Исчисление НДФЛ производится на дату фактического получения дохода работником, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Указанной статьей не установлены особые правила определения даты фактического получения дохода при безвозмездном прощении долга. Поскольку указанный доход работник получает в неденежной форме, дата его получения определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ как день вступления в силу договора дарения.

Удержание НДФЛ при выплате доходов в натуральной форме производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например из причитающейся работнику заработной платы. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Перечисление исчисленного и удержанного НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику дохода, с которого удержан НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Отметим также, что в рассматриваемом случае работнику был выдан беспроцентный заем, по которому у работника образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Налоговая база с дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения указанного дохода (что следует из пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом не имеет значения способ погашения обязательства по займу — денежными средствами или иным (например, как в данном случае, прощением долга).

Порядок налогообложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу подробно рассмотрен в консультации М.С. Радьковой.

В данной консультации записи по удержанию с дохода работника НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займу не приводятся.

Страховые взносы

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование

Объект обложения указанными страховыми взносами установлен ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ).

Взносы начисляются на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

При этом согласно ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

Договор дарения, по которому работник освобождается от имущественной обязанности по договору займа, на наш взгляд, можно рассматривать как договор на передачу имущественных прав. При таком подходе объекта обложения страховыми взносами при прощении долга по займу, оформленному договором дарения, не возникает на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется приведенным подходом. Однако такая точка зрения не является единственной. Подробную информацию об обложении страховыми взносами суммы долга, безвозмездно прощенного работнику, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Объектом обложения данными страховыми взносами признаются выплаты, производимые в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, если в соответствии с гражданско-правовым договором организация обязана уплачивать эти страховые взносы (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ)).

В отличие от Закона N 212-ФЗ Закон N 125-ФЗ не предусматривает исключения из объекта обложения страховыми взносами выплат, производимых по договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество или имущественные права. В связи с этим вопрос обложения страховыми взносами стоимости безвозмездно прощенного долга является неоднозначным.

Если рассматривать освобождение организацией работника от обязательств по договору займа как выплату, производимую в рамках трудовых отношений, то не имеется оснований не облагать ее страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако, на наш взгляд, сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и ее работниками не служит основанием для признания всех выплат, которые производятся работникам, выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений. К выплатам, производимым в рамках трудовых отношений, на которые начисляются страховые взносы, относятся вознаграждения, которые зависят от выполнения трудовой функции, носят стимулирующий характер и связаны с результатами труда. Выплаты, которые не связаны с выполнением работником трудовых функций, не соответствуют определению объекта обложения взносами. Существуют судебные решения, в которых нашел отражение подобный подход (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2014 по делу N А65-8302/2013).

Поскольку безвозмездное прощение долга работнику не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не зависит от результатов его труда, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой и не предусмотрено трудовым (коллективным) договором, сумма безвозмездно прощенного долга, на наш взгляд, не должна рассматриваться как выплата, производимая в рамках трудовых отношений, облагаемая страховыми взносами. В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется приведенной точкой зрения и не начисляет на сумму безвозмездно прощенного долга страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом следует учитывать, что данную позицию организации, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не соответствует понятию расхода, установленному п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, так как не приводит к уменьшению экономических выгод организации.

Предоставленный заем является беспроцентным, то есть не может приносить организации экономические выгоды (доход в форме процентов) в будущем. Следовательно, в отношении такого займа не выполняется условие, установленное абз. 4 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Поэтому выданный работнику беспроцентный заем не включается в состав финансовых вложений организации, а учитывается в качестве дебиторской задолженности работника перед организацией.

Безвозмездное прощение долга погашает дебиторскую задолженность работника, что приводит к уменьшению капитала организации, то есть соответствует понятию расхода, установленному п. 2 ПБУ 10/99.

Такой расход не связан с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть не является расходом по обычным видам деятельности, а относится к прочим расходам (что следует из п. п. 5, 4, 11 ПБУ 10/99).

Указанный расход признается при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, то есть на дату вступления в силу договора дарения.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Денежные средства, перечисленные работнику по договору займа, а также сумма списанной при заключении договора дарения дебиторской задолженности в состав расходов организации не включаются, поскольку они не приведены в закрытом перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату предоставления займа
Предоставлен заем работнику 73-1 50

(51)

500 000 Договор займа,

Расходный кассовый ордер (Выписка банка по расчетному счету)

На дату вступления в силу договора дарения
Признан прочий расход в сумме безвозмездно прощенного долга 91-2 73-1 500 000 Договор дарения,

Бухгалтерская справка

По мере удержания НДФЛ с выплачиваемых работнику доходов в денежной форме <*>
Удержан НДФЛ, исчисленный с суммы безвозмездно прощенного долга

((500 000 — 4000) x 13%) <**>

70 68 64 480 Регистр налогового учета (Налоговая карточка)

———————————

<*> Как указано выше, удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. В данной консультации удержание НДФЛ приведено одной бухгалтерской записью на всю сумму НДФЛ с дохода в виде безвозмездно прощенного долга.

<**> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). В таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета указанных налоговых вычетов. Записи по перечислению НДФЛ в таблице не приводятся.

Л.В.Гужелева

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code