Как отразить в учете организации предоставление краткосрочного процентного займа и его возврат

Как отразить в учете организации предоставление краткосрочного процентного займа и его возврат, если сумма займа выражена в иностранной валюте (евро), а расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на день оплаты?

Согласно договору организация 2 марта предоставила заем сроком на два месяца в сумме, эквивалентной 100 000 евро под 20% годовых. Проценты по займу начисляются исходя из процентной ставки, установленной договором, и количества дней действия договора в текущем месяце, начиная со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. Проценты уплачиваются заемщиком в день возврата займа. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого календарного месяца. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Курс евро составил (условно):

— на 2 марта (дату предоставления займа) — 85,00 руб/евро;

— на 31 марта (отчетную дату) — 85,20 руб/евро;

— на 30 апреля (отчетную дату) — 87,00 руб/евро;

— на 2 мая (дату возврата займа) — 86,50 руб/евро.

 

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Договором займа в данном случае предусмотрено: проценты в размере 20% годовых уплачиваются заемщиком на дату возврата займа, что не противоречит положениями п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В данном случае указанная сумма определяется по курсу евро, установленному Банком России на дату платежа.

Бухгалтерский учет

Основная сумма обязательства по займу

Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, поскольку при этом не происходит уменьшения экономических выгод, предусмотренного п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В свою очередь, при возврате заемщиком основной суммы займа дохода не возникает (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Предоставленный заем, способный приносить организации экономические выгоды в виде процентов, принимается к учету в качестве финансового вложения. Его первоначальной стоимостью является сумма основного обязательства по займу (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Требование к заемщику, выраженное в иностранной валюте (евро), но подлежащее оплате в рублях, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу евро, установленному Банком России на следующие даты: дату выдачи займа, отчетные даты, а также на дату возврата займа (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В связи с тем что курс евро на отчетные даты и дату возврата займа меняется, на эти даты в учете возникают положительные и отрицательная курсовые разницы, которые включаются в состав прочих доходов и прочих расходов организации того отчетного периода, в котором производится пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Проценты

Начисленные по договору займа проценты могут признаваться доходом от обычных видов деятельности или учитываться как прочие доходы в соответствии с ПБУ 9/99 (п. 34 ПБУ 19/02). В данном случае исходим из того, что предоставление займов не является обычным видом деятельности организации, следовательно, начисленные по договору займа проценты включаются в состав прочих доходов на основании п. п. 4, 7 ПБУ 9/99.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные по предоставленным займам в денежной форме, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По мнению Минфина России, они должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно вне зависимости от того, когда фактически они будут получены (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»). В рассматриваемой ситуации проценты начисляются на последнее число каждого месяца (отчетного периода).

Требование к заемщику по уплате процентов по займу пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на даты начисления процентов, отчетные даты и дату их уплаты (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006). В связи с тем что курс евро на эти даты меняется, в учете возникают положительные и отрицательная курсовые разницы, которые включаются в состав прочих доходов и прочих расходов организации того отчетного периода, в котором производится пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма денежных средств, переданных по договору займа, не включается в состав расходов организации. Соответственно, денежные средства, поступившие от заемщика в погашение основной суммы долга по договору займа, доходом организации не признаются (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Для целей гл. 25 НК РФ разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований, выраженных в иностранной валюте, но оплачиваемых в рублях, признаются внереализационными доходами (расходами) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц (что следует из абз. 1, 3 п. 11 ч. 2 ст. 250, абз. 1, 3 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Основная сумма обязательства по займу

При применении метода начисления сумма займа, выраженного в иностранной валюте, но выданного в рублях, пересчитывается в рубли на дату предоставления займа, на последнее число текущего месяца и (или) на дату погашения займа в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет суммы займа производится на указанные даты в данном случае по курсу Банка России (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

В результате того что курс евро на последние числа марта и апреля повышается, организация на эти даты включает в состав внереализационных доходов положительные курсовые разницы (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). На дату возврата заемщиком суммы займа курс евро снижается, следовательно, на эту дату в состав внереализационных расходов включается отрицательная курсовая разница (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Проценты

Сумму начисленных по договору займа процентов организация включает в состав внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (п. 3 ст. 248 НК РФ).

При применении метода начисления доходы в виде процентов по выданному займу признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа, а также на дату возврата займа (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Требования к заемщику по уплате процентов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату их возникновения, на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). В рассматриваемой ситуации на последнее число апреля курс евро повышается, следовательно, организация признает в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу, возникшую при дооценке требования по уплате процентов за март (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). На дату уплаты заемщиком суммы процентов курс евро снижается, следовательно, на эту дату в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы, возникшие при уценке требования по уплате процентов за март и апрель (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату предоставления займа (2 марта) (курс — 85,00 руб/евро)
Предоставлен заем

(100 000 x 85,00)

58-3 51 8 500 000 Договор займа,

Выписка банка по расчетному счету

На отчетную дату (31 марта) (курс — 85,20 руб/евро)
Начислены проценты по займу за март

(100 000 x 20% / 365 x 29 x 85,20) <*>

76 91-1 135 386,30 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа

(100 000 x (85,20 — 85,00))

58-3 91-1 20 000 Бухгалтерская справка-расчет
На отчетную дату (30 апреля) (курс — 87,00 руб/евро)
Начислены проценты по займу за апрель

(100 000 x 20% / 365 x 30 x 87,00) <*>

76 91-1 143 013,70 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа

(100 000 x (87,00 — 85,20))

58-3 91-1 180 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена положительная курсовая разница при пересчете требования по уплате процентов за март

(100 000 x 20% / 365 x 29 x (87,00 — 85,20))

76 91-1 2860,27 Бухгалтерская справка-расчет
На дату возврата займа (2 мая) (курс — 86,50 руб/евро)
Начислены проценты по займу за май

(100 000 x 20% / 365 x 2 x 86,50) <*>

76 91-1 9479,45 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа

(100 000 x (87,00 — 86,50))

91-2 58-3 50 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена отрицательная курсовая разница при пересчете требования по уплате процентов

(100 000 x 20% / 365 x (29 + 30) x (87,00 — 86,50))

91-2 76 1616,44 Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от заемщика в счет возврата основной суммы займа

(100 000 x 86,50)

51 58-3 8 650 000 Выписка банка по расчетному счету
Получены денежные средства от заемщика в счет уплаты процентов

(100 000 x 20% / 365 x (29 + 30 + 2) x 86,50)

51 76 289 123,29 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<*> Проценты рассчитываются исходя из продолжительности года (365 дней или 366 дней) и фактического количества дней действия договора займа в месяце. В данной консультации проценты рассчитаны исходя из количества дней в году, равного 365 дням.

Т.Е.Меликовская

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code