Как отражаются в учете организации (заказчика) расходы на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

Как отражаются в учете организации (заказчика) расходы на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) по договору с российским исполнителем, в соответствии с которым стоимость работ определена в иностранной валюте (евро), а оплата производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты, если НИОКР дали положительный результат?

НИОКР произведены с целью усовершенствования применяемых организацией технологий. Договорная стоимость выполненных НИОКР составляет 50 000 евро (НДС не облагается). Работы выполнены в течение одного налогового периода в один этап. В месяце завершения НИОКР стороны подписали акт приемки-сдачи выполненных НИОКР и организация начала использовать результаты НИОКР в производственных целях. Для целей бухгалтерского учета срок списания расходов на НИОКР установлен равным четырем годам, списание расходов на НИОКР производится линейным способом. Результаты выполненных НИОКР не подлежат правовой охране.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):

на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР — 88,88 руб/евро;

на последнее число отчетного месяца (в котором подписан акт приемки-сдачи выполненных НИОКР) — 81,91 руб/евро;

на дату перечисления исполнителю оплаты (в месяце, следующем за месяцем подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР) — 84,81 руб/евро.

Для целей налогообложения прибыли организация определяет доходы и расходы методом начисления. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на конец каждого календарного месяца.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию и передать заказчику результаты работ в предусмотренный договором срок, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769, абз. 2 ст. 773, п. 1 ст. 774 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость НИОКР установлена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях. Причитающаяся к уплате заказчиком сумма в рублях определяется по официальному курсу евро на день платежа (что соответствует норме, предусмотренной п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. В данном случае фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР, отражаются в бухгалтерском учете в оценке, определяемой исходя из договорной стоимости указанных работ, исчисленной в рублях по курсу евро, установленному Банком России, на дату принятия их к учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (т.е. на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР). Это следует из п. 9 ПБУ 17/02, п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом в учете отражается кредиторская задолженность перед исполнителем.

Пересчет стоимости НИОКР (вложений во внеоборотные активы) после принятия выполненных работ к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранной валюты не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации по НИОКР получен положительный результат, и он используется в производственной деятельности организации. Следовательно, в месяце начала использования результатов НИОКР произведенные расходы списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (это следует из совокупности норм п. п. 6, 7, 10 ПБУ 17/02, Инструкции по применению Плана счетов). Расходы на НИОКР учитываются на счете 04 обособленно.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности (п. 10 ПБУ 17/02, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Срок списания расходов на НИОКР устанавливается организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать экономические выгоды (доход). Указанный срок полезного использования не может превышать пяти лет, а также срока деятельности организации (п. 11 ПБУ 17/02).

В данном случае списание расходов на НИОКР производится линейным способом равномерно в течение четырех лет (абз. 2, 4 п. 11, п. 12 ПБУ 17/02).

Образовавшаяся после принятия к учету результатов НИОКР кредиторская задолженность перед исполнителем в дальнейшем пересчитывается в рубли в связи с изменением курса евро, установленного Банком России, на отчетную дату и на дату погашения этой задолженности (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации в результате пересчета кредиторской задолженности на отчетную дату в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, на дату погашения задолженности — отрицательная курсовая разница. Указанные разницы учитываются соответственно в составе прочих доходов и прочих расходов в том отчетном периоде, в котором производится пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).

В данном случае к расходам на НИОКР относится стоимость работ по договору на выполнение НИОКР (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Указанные расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, после завершения НИОКР и подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных НИОКР независимо от полученного результата (положительного или отрицательного). То есть рассматриваемые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР и подписан акт приемки-сдачи выполненных НИОКР (пп. 4 п. 1 ст. 253, п. 4 ст. 262 НК РФ). При применении метода начисления величина расходов на НИОКР, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Кредиторская задолженность перед исполнителем пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР), на последнее число текущего месяца, на дату перечисления платы за выполненные НИОКР (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса евро к рублю при указанном пересчете у организации возникают положительная (на последнее число месяца) и отрицательная (на дату оплаты) курсовые разницы по расчетам с исполнителем, которые включаются соответственно в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что расходы на НИОКР формируют налоговую базу по налогу на прибыль единовременно в периоде подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР, а бухгалтерскую прибыль (убыток) — в течение четырех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР, в периоде завершения НИОКР возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере договорной стоимости НИОКР и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По мере признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных НИОКР (курс — 88,88 руб/евро)
Затраты на выполнение НИОКР отражены в составе внеоборотных активов

(50 000 x 88,88)

08-8 60 4 444 000 Акт приемки-сдачи выполненных НИОКР
Отражено ОНО

(4 444 000 x 20%)

68 77 888 800 Бухгалтерская справка-расчет
Приняты к учету НИОКР, давшие положительный результат 04 08-8 4 444 000 Акт об использовании результатов НИОКР в производстве
На последнее число отчетного (текущего) месяца (курс — 81,91 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с исполнителем

(50 000 x (88,88 — 81,91))

60 91-1 348 500 Бухгалтерская справка-расчет
На дату осуществления расчетов с исполнителем (курс — 84,81 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с исполнителем

(50 000 x (84,81 — 81,91))

91-2 60 145 000 Бухгалтерская справка-расчет
Перечислена исполнителю плата за выполненные НИОКР

(50 000 x 84,81)

60 51 4 240 500 Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение 48 месяцев (с месяца, следующего за месяцем принятия к учету результатов НИОКР)
Списана на расходы текущего периода часть суммы расходов на НИОКР

(4 444 000 / 48)

20 04 92 583,33 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено (погашено) ОНО

(92 583,33 x 20%)

77 68 18 516,67 Бухгалтерская справка-расчет

А.В.Илюшечкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code