Как отражается в учете организации-гаранта выдача за вознаграждение независимой гарантии в обеспечение исполнения обязательства принципала

Как отражается в учете организации-гаранта выдача за вознаграждение независимой гарантии в обеспечение исполнения обязательства принципала, если в период действия гарантии вероятность выплаты по ней оценена гарантом как высокая, однако до истечения срока действия гарантии требование о выплате по ней не предъявлено гаранту?

Коммерческая организация выдала независимую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств принципала по предоставленному ему займу. Общая сумма обязательств, обеспеченных гарантией, — 1 500 000 руб.

В соответствии с соглашением (договором) о выдаче независимой гарантии, заключенным между гарантом и принципалом, сумма вознаграждения гаранта составляет 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.), право на вознаграждение у гаранта возникает с момента выдачи независимой гарантии. Независимая гарантия выдана 1 февраля на срок по 30 марта.

На момент выдачи гарантии вероятность выплат по ней оценена как низкая. Однако в период действия гарантии у гаранта появилась информация о неплатежеспособности принципала, в связи с чем на отчетную дату вероятность появления у гаранта обязанности по выплате суммы гарантии оценена как высокая. До истечения срока действия гарантии требование о выплате по ней гаранту не предъявлено, обязательство гаранта перед бенефициаром прекращено окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана, то есть 30 марта.

Выдача независимых гарантий не является для организации видом деятельности. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

 

Гражданско-правовые отношения

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

Независимая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 368 ГК РФ) и вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации по условиям договора о выдаче независимой гарантии выдача гарантии производится на возмездной основе, размер вознаграждения установлен договором (что допускается п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424 ГК РФ).

В данном случае бенефициаром не предъявлялось требование гаранту о выплате суммы по независимой гарантии и обязательство гаранта перед бенефициаром прекратилось окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она была выдана (пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При выдаче независимой гарантии у гаранта появляется обязательство с неопределенным сроком и (или) величиной исполнения, то есть оценочное обязательство (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочное обязательство признается в учете при одновременном соблюдении условий, предусмотренных пп. «а», «б» и «в» п. 5 ПБУ 8/2010, то есть когда существует обязанность, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод от ее исполнения вероятно и величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Если не выполняются условия, предусмотренные пп. «б» и (или) «в» п. 5 ПБУ 8/2010, то признается условное обязательство, информация о котором в бухгалтерском учете не отражается, но раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14 ПБУ 8/2010).

Аналогичные разъяснения приведены в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В данном случае на момент выдачи гарантии организация оценила вероятность выплаты по гарантии (то есть уменьшения экономических выгод) как низкую, следовательно, обязанность по гарантии формирует условное обязательство.

В период действия гарантии оценка обязательства по ней для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (п. 6 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации на отчетную дату в период действия гарантии вероятность выплаты по ней оценена как высокая. Следовательно, организация-гарант должна признать оценочное обязательство и отразить его на счете учета резервов предстоящих расходов с отнесением на прочие расходы организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства по гарантии не принимается в расчет сумма встречного требования к принципалу, которое возникнет при выплате по гарантии <*> (что следует из пп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010). В связи с этим оценочное обязательство признается в сумме, которую предстоит выплатить по гарантии (п. 15 ПБУ 8/2010).

В данном случае требование о выплате по гарантии до истечения срока ее действия заявлено не было, в связи с чем на дату окончания срока действия гарантии условия признания оценочного обязательства прекращаются и оно списывается с учета с отнесением на прочие доходы организации (п. 22, пп. «г» п. 23 ПБУ 8/2010).

Поскольку выдача гарантий не является для организации обычным видом деятельности, полученное вознаграждение за выдачу гарантии учитывается в составе прочих доходов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такие доходы признаются на дату выдачи независимой гарантии (п. 16 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги по предоставлению независимой гарантии, оказываемые коммерческой организацией (не являющейся банком или иной кредитной организацией), облагаются НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Освобождение таких операций от налогообложения НДС ст. 149 НК РФ не предусмотрено <**>.

Соответственно, в момент возникновения у организации-гаранта права на вознаграждение она должна начислить НДС на сумму вознаграждения, установленную соглашением сторон (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организации необходимо предъявить к уплате принципалу соответствующую сумму НДС и не позднее пяти календарных дней с момента выдачи независимой гарантии выставить в адрес принципала счет-фактуру, соответствующий требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, согласно ст. 249 НК РФ доходы, полученные за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При применении метода начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата реализации услуг, которой является дата выдачи независимой гарантии (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом если независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы от ее предоставления, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ, необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии независимо от фактического поступления денежных средств (Письмо Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488).

В данном случае срок действия гарантии приходится на один отчетный период, в связи с чем вознаграждение за выдачу гарантии (без учета НДС) признается доходом на дату выдачи гарантии (абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Также есть мнение, что вознаграждение за выдачу независимой гарантии (без НДС) может учитываться в составе внереализационных доходов на основании пп. 2, абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ч. 1 ст. 250 НК РФ и, соответственно, признаваться доходом на дату, определяемую по пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ. Аналогичное мнение в отношении вознаграждения за выдачу поручительства высказано в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 15АП-5166/2012 по делу N А32-20234/2011.

Применение ПБУ 18/02

Сумма расхода, признанного при отражении оценочного обязательства по выданной гарантии в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходом признана не будет. Также не будет признан в налоговом учете и доход, возникший при списании оценочного обязательства в бухгалтерском учете.

Указанные суммы дохода и расхода при их признании образуют постоянные разницы, и в бухгалтерском учете отражаются соответствующие им постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив (ПНО и ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль организаций».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При выдаче гарантии
Отражена сумма вознаграждения за выдачу независимой гарантии 76 91-1 82 600 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Документ, подтверждающий выдачу гарантии

Начислен НДС на сумму вознаграждения

(82 600 / 118 x 18)

91-2 68-НДС 12 600 Счет-фактура
Отражена сумма выданной независимой гарантии 009   1 500 000 Документ, подтверждающий выдачу гарантии
Получена сумма вознаграждения 51 76 82 600 Выписка банка по расчетному счету
При выполнении условий признания оценочного обязательства по гарантии (на отчетную дату)
Признано оценочное обязательство по выданной гарантии 91-2 96 1 500 000 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Бухгалтерская справка

Отражено ПНО

(1 500 000 x 20%)

99 68-пр 300 000 Бухгалтерская справка-расчет
На дату окончания определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана
Списана сумма выданной независимой гарантии   009 1 500 000 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Бухгалтерская справка

Списано оценочное обязательство 96 91-1 1 500 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА

(1 500 000 x 20%)

68-пр 99 300 000 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> В случае выплаты по независимой гарантии принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

<**> Отметим, что аналогичное мнение в отношении услуг по предоставлению поручительства, оказываемых организацией, не являющейся банком, высказывалось Минфином России (см., например, Письмо от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285), а также советником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой (консультация).

А.В.Илюшечкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code