Как отражается в учете организации плата за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности

Как отражается в учете организации плата за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), если часть земельного участка предназначена для строительства собственными силами объекта недвижимости?

Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 80 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Половина земельного участка, согласно сметной документации, предназначена для строительства здания производственного цеха. Вторая половина используется для складирования материально-производственных запасов.

Для целей налогообложения прибыли организация для учета доходов и расходов применяет метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

Земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, предоставляется организации в аренду на основании заключенного договора аренды (п. 2 ст. 22, пп. 3 п. 1 ст. 39.1 Земельного кодекса РФ) <*>.

Условия договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, определяются гражданским законодательством, ЗК РФ и другими федеральными законами и должны учитывать особенности, предусмотренные ст. 39.8 ЗК РФ (п. 1 ст. 39.8 ЗК РФ).

Размер платы за аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определяется в порядке, установленном ст. 39.7 ЗК РФ, в соответствии с основными принципами определения арендной платы, установленными Правительством РФ. Размер арендной платы указывается в договоре аренды (п. 4 ст. 22 ЗК РФ). В данном случае арендная плата, в соответствии с договором, уплачивается ежемесячно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка — это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендованный земельный участок используется в том числе для строительства цеха, который будет учтен в качестве амортизируемого имущества — объекта основных средств (ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как расходы, непосредственно связанные со строительством объекта ОС. Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65). Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-21660/2012).

При этом, по разъяснениям Минфина России, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость ОС пропорционально доле занимаемой площади участка (Письмо от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749). В рассматриваемом случае согласно сметной документации только половина площади арендуемого земельного участка предназначена для строительства, поэтому только половина арендной платы в период подготовки и ведения строительства формирует первоначальную стоимость строящегося здания производственного цеха.

Отметим, что данная точка зрения не является единственной. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Правоприменительную практику по вопросу о том, как учитываются расходы на аренду земельного участка, предназначенного для строительства объекта недвижимости, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется приведенной позицией и в период подготовки и осуществления строительства включает половину от суммы арендной платы за земельный участок в первоначальную стоимость строящегося объекта на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а половину относит на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию ежемесячные платежи за аренду земельного участка учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что данные условия в отношении арендных платежей выполняются. О порядке документального подтверждения расходов в виде платы за аренду см. Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость строительства данного здания (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее — Методика), п. п. 4.78, 4.85 Методики).

Затраты, формирующие сметную стоимость строительства здания, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную стоимость здания как объекта ОС (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 1.2, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае согласно сметной документации только половина арендуемого земельного участка используется под строительство. Следовательно, только половина арендной платы формирует первоначальную стоимость здания, а вторая половина является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 02.12.2011 N 14-06-19/310-19.

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Ежемесячно в течение срока проектирования и строительства объекта недвижимости
Включена в состав капитальных вложений арендная плата за текущий месяц в части земельного участка, занятого под строительством производственного цеха

(80 000 / 2)

08-3 76 40 000 Договор аренды,

Счет за аренду,

Бухгалтерская справка-расчет

Отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц в части земельного участка, не занятого под строительством

(80 000 / 2)

20

(23,

25,

44)

76 40 000 Договор аренды,

Счет за аренду,

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислена арендная плата 76 51 80 000 Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно после окончания строительства и принятия здания цеха в состав ОС
Отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц 20

(23,

25,

44)

76 80 000 Договор аренды,

Счет за аренду,

Бухгалтерская справка

Перечислена арендная плата по договору аренды 76 51 80 000 Выписка банка по расчетному счету

———————————

<*> Договор аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, заключается в порядке, установленном ст. 39.6 ЗК РФ. В данной консультации затраты, связанные с заключением договора аренды земельного участка, не рассматриваются.

Л.В.Гужелева

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code