Как отразить в учете организации-заемщика (ООО) факт прощения ей долга по договору займа

Как отразить в учете организации-заемщика (ООО) факт прощения ей долга по договору займа в сумме основного обязательства и начисленных процентов, если заимодавец является участником ООО и прощение долга производится с целью увеличения чистых активов ООО?

Участником ООО (юридическим лицом), доля которого в уставном капитале ООО составляет 20%, предоставлен заем в сумме 200 000 руб. Согласно договору проценты по займу начисляются по ставке 20% годовых исходя из количества дней действия договора в текущем месяце со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и выплачиваются на дату погашения основной суммы займа.

Заемные средства направлены на оплату текущих расходов организации.

Заем получен 1 апреля, установленный договором срок возврата суммы — 30 сентября. 30 сентября от участника получено уведомление о прощении долга по договору займа в сумме основного обязательства и начисленных процентов, в котором указано, что прощение долга производится с целью увеличения чистых активов ООО.

Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на конец каждого календарного месяца и для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору займа в данном случае одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договором займа в данном случае предусмотрено, что проценты в размере 20% годовых выплачиваются заимодавцу при возврате основной суммы займа, что не противоречит положениям п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ.

Обязательство по договору может прекращаться в том числе прощением долга. Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 407, п. 1 ст. 415 ГК РФ).

Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).

Отметим, что прощение долга по возврату займа участником ООО, оформленное соответствующим уведомлением должника, не может рассматриваться как дарение, так как (в отличие от дарения) является выражением воли одного лица (односторонней сделкой) (п. 2 ст. 154, ст. 155 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10 по делу N А65-5037/2009-СГ-3). Прощение долга может быть признано дарением, только если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств»).

В рассматриваемой ситуации заимодавец-участник прощает долг по договору займа с целью увеличения чистых активов общества, что, в свою очередь, увеличивает действительную стоимость доли участника в ООО (которая подлежит выплате участнику в случаях и порядке, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») (п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). В этом случае у заимодавца отсутствует намерение одарить должника, следовательно, прощение долга не может рассматриваться в качестве дарения.

Дополнительно о прощении долга см. Путеводитель по сделкам.

Бухгалтерский учет

Получение денежных средств по договору займа не приводит к увеличению капитала организации, то есть не признается доходом применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в качестве кредиторской задолженности перед заимодавцем (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Проценты по займу относятся на прочие расходы равномерно в течение срока действия договора займа в начисленной за отчетный период сумме. Это следует из п. п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Задолженность перед заимодавцем по начисленным процентам учитывается обособленно от основной суммы обязательства по займу (п. 4 ПБУ 15/2008).

При прощении долга по договору займа сумма прекращенных обязательств перед заимодавцем в размере основного обязательства и начисленных процентов признается у заемщика прочим доходом на момент получения уведомления о прощении долга. Это следует из п. п. 2, 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям отражаются на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по договору займа, в состав доходов организации не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Однако из этого правила есть ряд исключений. Так, проценты по долговым обязательствам подлежат дополнительному обоснованию на предмет соответствия рыночному уровню, если они возникли в результате сделок, признаваемых контролируемыми на основании ст. 105.14 НК РФ, с учетом положений разд. V.1 НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Условия признания сделок контролируемыми приведены в ст. 105.14 НК РФ. Сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены также иные сделки, которые указаны в пп. 1 — 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по таким сделкам определяются с учетом положений ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ.

В данном случае заем предоставлен организации ее участником — другим юридическим лицом, доля которого составляет 20% (то есть не превышает 25%). Соответственно, указанные лица не являются взаимозависимыми применительно к пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ <*>.

В данной консультации исходим из предположения, что рассматриваемая сделка контролируемой не признается, в отношении ее применяется общий порядок и проценты признаются в расходах в суммах, начисленных по условиям договора. Подробнее про определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г. см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Расходы в виде процентов признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и фактического количества дней пользования заемными средствами в текущем месяце независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа (п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ). То есть сумма процентов, ежемесячно признаваемых для целей налогообложения прибыли, равна сумме процентов, признаваемых в бухгалтерском учете.

Согласно официальным разъяснениям в общем случае суммы прощенных долгов по займам рассматриваются как средства, полученные и безвозмездно оставшиеся в распоряжении заемщика, которые признаются внереализационным доходом на основании п. 2 ст. 248, п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Такая точка зрения подтверждается, в частности, Письмами Минфина России от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/45.

При этом согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не признаются доходом суммы увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным прекращением обязательства этого общества перед участниками, если такое увеличение чистых активов явилось следствием волеизъявления участника общества. Разъяснения о применении указанной нормы в части основной суммы долга (суммы займа) приведены в Письмах Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@.

Отметим, что доходы в виде имущества, полученного на увеличение чистых активов, не облагаются налогом на прибыль независимо от доли участника (Письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257 и ФНС России от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@). Считаем, что данная норма применима и в случае прощения участником суммы основного долга по ранее предоставленному займу с указанием в уведомлении о прощении долга, что оно производится с целью увеличения чистых активов ООО.

Что касается ситуации с прощением участником долга по уплате процентов, то четкие официальные разъяснения о возможности применения к такой ситуации нормы пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствуют. При этом Минфин России и налоговые органы высказали мнение, что суммы прощенных долгов в виде процентов по займу для целей налогообложения не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику. Такие суммы включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ (как суммы списанной кредиторской задолженности) (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@).

На наш взгляд, такие разъяснения не являются препятствием для применения в отношении суммы прощенного долга по уплате процентов нормы пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку согласно этой норме в доходы не включается увеличение чистых активов, в том числе путем уменьшения либо прекращения обязательств общества перед участником, если такое увеличение чистых активов явилось следствием волеизъявления участника.

В то же время в силу отсутствия четких официальных разъяснений данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. При этом отметим, что в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N А32-21786/2011 указано на то, что применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении сумм учтенных в расходах процентов влечет повторное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Исходя из такой позиции сумма прощенного долга по уплате процентов должна быть включена в состав доходов для целей налогообложения прибыли.

Дополнительно по вопросу учета для целей налогообложения прибыли факта прощения участником долга по договору займа см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что сумма начисленных процентов, учтенная в составе расходов для целей налогообложения прибыли, при прощении долга включается в состав внереализационных доходов.

Применение ПБУ 18/02

Сумма прощенного долга в части основной суммы займа в бухгалтерском учете признается прочим доходом, но не признается таковым в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в отношении указанной суммы в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В отношении начисленных процентов разниц не возникает, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете они учитываются одинаково (в период действия договора займа учитываются в расходах в начисленных по договору суммах ежемесячно, а при прощении долга единовременно в общей сумме — в доходах).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:

66-о «Расчеты по основной сумме займа»;

66-п «Расчеты по начисленным процентам».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В апреле
Получен заем от участника 51 66-о 200 000 Договор займа,

Выписка банка по расчетному счету

Проценты по займу включены в состав прочих расходов организации

(200 000 x 20% / 365 x 29)

91-2 66-п 3178,08 Договор займа,

Бухгалтерская справка-расчет

В мае, июле, августе
Проценты по займу включены в состав прочих расходов организации

(200 000 x 20% / 365 x 31)

91-2 66-п 3397,26 Договор займа,

Бухгалтерская справка-расчет

В июне, сентябре
Проценты по займу включены в состав прочих расходов организации

(200 000 x 20% / 365 x 30)

91-2 66-п 3287,67 Договор займа,

Бухгалтерская справка-расчет

На дату подписания соглашения о прощении долга (30 сентября)
Сумма прощенного долга по договору займа (в части основного обязательства) признана прочим доходом 66-о 91-1 200 000 Соглашение о прощении долга
Отражен ПНА

(200 000 x 20%)

68 99 40 000 Бухгалтерская справка-расчет
Суммы прощенных процентов учтены в составе прочих доходов

(3178,08 + 3397,26 x 3 + 3287,67 x 2)

66-п 91-1 19 945,20 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Напомним, что помимо оснований, предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ, суд может признать взаимозависимыми лица и по другим основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Л.В.Гужелева

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code