Как отразить в учете организации-гаранта выданную независимую гарантию

Как отразить в учете организации-гаранта выданную независимую гарантию, если в период ее действия становится очевидным, что у гаранта появятся обязательства перед бенефициаром по выплате суммы гарантии, а выплаченную бенефициару сумму принципал не возместит?

Организация выдала независимую гарантию в обеспечение исполнения обязательства должника (принципала) на сумму 590 000 руб. На момент выдачи гарантии вероятность выплат по ней оценена как низкая. В период действия гарантии у гаранта появилась информация о неплатежеспособности принципала и начале в отношении него процедуры банкротства, в связи с чем на отчетную дату вероятность появления у гаранта обязанности по выплате суммы гарантии оценена как высокая.

Обеспеченное гарантией обязательство принципалом не исполнено, гарант по требованию бенефициара уплатил сумму по независимой гарантии и выставил принципалу требование о возмещении данной суммы. Требование признано принципалом, но не удовлетворено в связи с признанием принципала банкротом и недостаточностью его имущества.

Выдача независимых гарантий не является видом деятельности организации. Для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления.

 

Гражданско-правовые отношения

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору и может выдаваться в том числе коммерческими организациями (п. 1 ст. 329, п. 3 ст. 368 Гражданского кодекса РФ).

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (п. 1 ст. 368 ГК РФ).

Независимая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 434 ГК РФ) и вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (п. 2 ст. 368, ст. 373 ГК РФ).

Независимая гарантия прекращается по основаниям, указанным в п. 1 ст. 378 ГК РФ, в том числе уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). Принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Подробную информацию о независимой (в том числе банковской) гарантии см. в Путеводителе по сделкам.

Юридическое лицо по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом) и ликвидировано по основаниям и в порядке, установленным Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (п. п. 1, 3 ст. 65 ГК РФ).

При признании должника банкротом требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными (п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Бухгалтерский учет

Сумма обязательства, возникшего у гаранта в связи с выдачей гарантии, отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» и списывается с него в момент прекращения гарантии (в данном случае — при уплате бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выдаче независимой гарантии у гаранта появляется обязательство с неопределенным сроком и (или) величиной исполнения, то есть оценочное обязательство (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Такое обязательство признается в учете при одновременном соблюдении условий, предусмотренных пп. «а», «б» и «в» п. 5 ПБУ 8/2010, то есть когда существует обязанность, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод от ее исполнения вероятно и величина обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом если не выполняются условия, предусмотренные пп. «б» и (или) «в» п. 5 ПБУ 8/2010, то признается условное обязательство, информация о котором в бухгалтерском учете не отражается, но раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14 ПБУ 8/2010).

Аналогичные разъяснения приведены в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 г. (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В данном случае на момент выдачи гарантии организация оценила вероятность выплаты по гарантии (то есть уменьшения экономических выгод) как низкую, следовательно, обязанность по гарантии формирует условное обязательство.

В период действия гарантии оценка обязательства по ней для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (п. 6 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации на отчетную дату в период действия гарантии вероятность выплаты по ней оценена как высокая, следовательно, организация-гарант должна признать оценочное обязательство и отразить его на счете учета резервов предстоящих расходов с отнесением на прочие расходы организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства по гарантии не принимается в расчет сумма встречного требования к принципалу, которое возникнет при выплате по гарантии (что следует из пп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010). В связи с этим оценочное обязательство признается в сумме, которую предстоит выплатить по гарантии (п. 15 ПБУ 8/2010).

При предъявлении бенефициаром требования о выплате по гарантии в учете гаранта отражается кредиторская задолженность в сумме, подлежащей выплате, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010).

Как указывалось выше, при выплате по независимой гарантии у гаранта возникает к принципалу требование возместить выплаченную по гарантии сумму, которое принципал признал. В связи с этим в бухгалтерском учете гарант может признать дебиторскую задолженность принципала с отнесением ее на прочие доходы. Такой доход, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве суммы, подлежащей уплате в возмещение причиненных организации убытков. Это следует из п. п. 2, 4, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом, поскольку в отношении принципала проводится процедура банкротства, его задолженность в силу невысокой вероятности ее оплаты, на наш взгляд, целесообразно рассматривать как сомнительную и, следовательно, создать по ней резерв по сомнительным долгам в полной сумме задолженности в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

После признания принципала банкротом и его ликвидации задолженность принципала становится нереальной для взыскания. На основании результата проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя сумма указанной задолженности списывается за счет созданного под нее резерва (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Сумма, уплаченная гарантом бенефициару, не включается в состав расходов, поскольку перечисление суммы, в дальнейшем подлежащей возмещению принципалом, не приводит к возникновению у гаранта затрат применительно к п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Задолженность принципала, не погашенная в связи с его банкротством и ликвидацией, признается безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Сумма безнадежного долга включается в состав внереализационных расходов организации на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751.

Дополнительно о признании долга безнадежным в связи с ликвидацией должника, в том числе в связи с его банкротством, см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма расхода, признанного при отражении оценочного обязательства по выданной гарантии, в бухгалтерском учете образует вычитаемую временную разницу (ВВР), в связи с чем в учете отражается соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА будут погашены при списании в расходы безнадежного долга принципала в налоговом учете. Это следует из п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, п. п. 6, 8, 9 Толкования Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль» (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008).

В отношении признанных в бухгалтерском учете дохода в сумме требования, возникшего при выплате по гарантии, и одновременно расхода в виде созданного по нему резерва (в этой же сумме), не признаваемых в налоговом учете, организация, на наш взгляд, вправе не отражать одинаковые суммы постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых актива и обязательства, предусмотренных п. п. 4, 7 ПБУ 18/02. Это соответствует принципу рациональности ведения учета, предусмотренному п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76-б «Расчеты с бенефициаром»;

76-пр «Расчеты с принципалом».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При выдаче гарантии
Отражена сумма выданной независимой гарантии 009   590 000 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Бухгалтерская справка

При выполнении условий признания оценочного обязательства по гарантии (на отчетную дату)
Признано оценочное обязательство по выданной гарантии 91-2 96 590 000 Соглашение (договор) о выдаче независимой гарантии,

Бухгалтерская справка

Отражен ОНА

(590 000 x 20%)

09 68 118 000 Бухгалтерская справка-расчет
При предъявлении бенефициаром требования выплаты по независимой гарантии и исполнении организацией этого требования
Отражена задолженность перед бенефициаром по выплате суммы гарантии 96 76-б 590 000 Требование о выплате по независимой гарантии
Выплачена сумма по независимой гарантии 76-б 51 590 000 Выписка банка по расчетному счету
Списана сумма выданной гарантии   009 590 000 Бухгалтерская справка
Отражено возникшее требование к принципалу в размере уплаченной суммы 76-п 91-1 590 000 Требование о выплате суммы, уплаченной по гарантии, признанное принципалом
Создан резерв по сомнительным долгам в отношении требования к принципалу 91-2 63 590 000 Бухгалтерская справка
При ликвидации принципала
Списана задолженность принципала в связи с нереальностью ее взыскания 63 76-п 590 000 Акт инвентаризации расчетов,

Приказ руководителя организации,

Бухгалтерская справка

Погашен ОНА

(590 000 x 20%)

68 09 118 000 Бухгалтерская справка

А.В.Илюшечкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code