Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) предусматривает уплату налога, который обозначается как налог, взимаемый в связи с применением УСН (п. 2 ст. 56 БК РФ), и является прямым (подоходным) налогом (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он урегулирован гл. 26.2 НК РФ, которая действует с 1 января 2003 г. Указанная система налогообложения в целом единообразно применяется на всей территории России (в п. п. 2, 3 ст. 346.20 НК РФ предусмотрены права органов власти субъектов РФ дифференцировать ставку налога, особо широкие — права органов власти Республики Крым и города федерального значения Севастополя). Предшественником данного налога был налог, предусмотренный Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (утратил силу).

Налогоплательщиками по УСН признаются (п. 1 ст. 346.12 НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, когда организация (индивидуальный предприниматель) не вправе перейти на УСН. В частности, этого в общем случае не могут сделать организации, доходы которых по итогам девяти месяцев текущего года превысили определенную сумму (45 млн. руб., умноженная на коэффициент-дефлятор, равный 1,147 в 2015 году — п. 2 ст. 346.12 НК РФ, Приказ Минэкономразвития РФ от 29 октября 2014 г. N 685); банки (подп. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Исходя из позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21 марта 2013 г. N 469-О, право индивидуальных предпринимателей на переход на УСН с условием предельного размера предшествующего дохода не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на УСН (хотя, как представляется, индивидуальных предпринимателей с таким объемом выручки относительно немного).

Интересно то, что в настоящее время статус арбитражного управляющего не предусматривает обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (хотя это и не запрещено), и данная профессиональная деятельность в принципе не признается предпринимательской (Постановление КС РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П). В Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 8, разъяснено, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении УСН доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Кроме того, принимая во внимание, что в силу подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят те лица, которые занимаются в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, арбитражный управляющий является плательщиком НДФЛ в отношении полученного им от такой деятельности вознаграждения. Следует отметить, что данная позиция фактически пересматривает подход о возможности применения УСН арбитражным управляющим, ранее высказанный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2014 г. N 17283/13. Однако ВС РФ в Определении от 14 сентября 2015 г. N 301-КГ15-5301 учел указанную практику ВАС РФ, а также и то, что налогоплательщик, по существу, применял эту практику. Хотя ВС РФ и счел данную практику ошибочной, доначисление арбитражному управляющему налогов (пени, санкций) в периоде ее актуальности было признано незаконным.

Особенность УСН как специального налогового режима предусмотрена в п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ. Лица, перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), за исключением налога на «коммерческую» недвижимость. Кроме того, указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС.

Для налогоплательщика переход на уплату УСН, при условии их соответствия всем критериям, является добровольным (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Статья 346.13 НК РФ регламентирует порядок и условия начала и прекращения применения УСН. В частности, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Поскольку никакого особого разрешения налоговый орган при этом не выдает, переход на уплату УСН является уведомительным.

Как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. N 6159/08, поскольку переход на УСН при соблюдении установленных ст. ст. 346.11 — 346.13 НК РФ условий осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, а подача налогоплательщиками заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер, то выдача инспекцией уведомления о возможности применения УСН не означает принудительного перевода на нее налогоплательщика. В решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. N 17808/12 рассмотрена сходная проблема и разъяснено, что сообщение о несоответствии требованиям применения УСН носит уведомительный характер, поскольку содержит сведения о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН. Указанное сообщение само по себе не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение УСН, а выполняет задачу, состоящую в предупреждении и пресечении нарушения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из Постановления КС РФ от 20 июля 2010 г. N 17-П, выбирая тот или иной налоговый режим, налогоплательщики принимают во внимание экономические обстоятельства, прежде всего — состояние и перспективы развития бизнеса. В Определении КС РФ от 16 октября 2007 г. N 667-О-О разъяснено, что указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, — эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными НК РФ ограничениями (ст. 346.13).

Однако не следует воспринимать это разъяснение как универсально действующее во всех случаях: например, физическое лицо, зарегистрированное, как индивидуальный предприниматель, вполне может одновременно как работать по найму, так и осуществлять предпринимательскую деятельность. Естественно, работодатель будет применять по отношению к его трудовым доходам НДФЛ и удерживать 13% из заработной платы. Соответственно, более корректно утверждать, что УСН распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком предпринимательскую деятельность, а не на ее отдельные виды (в отличие, например, от ЕНВД, которым как раз облагаются отдельные виды предпринимательской деятельности).

Объект налогообложения по УСН предусмотрен в п. 1 ст. 346.14 НК РФ в двух разных вариантах:

— доходы;

— доходы, уменьшенные на величину расходов.

Право выбора объекта принадлежит налогоплательщику (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Порядок определения и признания доходов и расходов, с учетом субсидиарного использования норм гл. 25 «Налог на прибыль организаций» и гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, предусмотрен статьями 346.15 — 346.17 НК РФ. Соответственно, УСН (в варианте объекта «доходы минус расходы») имеет определенное сходство с налогом на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей).

Налоговая база по УСН (ст. 346.18 НК РФ) зависит от выбранного налогоплательщиком объекта и соответственно устанавливается как денежное выражение:

— доходов;

— доходов, уменьшенных на величину расходов.

Ставка налога, взимаемого в связи с применением УСН, предусмотрена в ст. 346.20 НК РФ. Она также зависит от выбранного налогоплательщиком объекта и в общем случае установлена, как:

— 6% — если объектом налогообложения являются доходы;

— 15% — если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В Определении КС РФ от 6 марта 2008 г. N 430-О-О разъяснено, что указанным правовым регулированием достигается уравновешивание налогового бремени обеих категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Соответственно, для случая, когда объект налогообложения по УСН выбран налогоплательщиком как доход (в общем случае облагаемый по ставке 6%), расходы налогоплательщика фактически презюмируются законом как определенная часть дохода (упрощенно — как 60% от доходов, что можно исчислить через соответствующую пропорцию). В зависимости от того, насколько велики реальные (предполагаемые) расходы налогоплательщика, он и будет выбирать более подходящий для него объект налогообложения.

Через «призму» данного подхода интересно рассмотреть ст. 221 НК РФ, в соответствии с которой, если налогоплательщики НДФЛ не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Соответственно, отсутствие (утрата) документов, обосновывающих расходы по НДФЛ, фактически влечет применение частично «штрафного» налога. Впрочем, непредставление налогоплательщиком счетов-фактур, обосновывающих вычет по НДС (ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ) в общем случае влечет полное отсутствие возможности применить вычет и соответствующий «штрафной» НДС в размере желаемого вычета.

В п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ предусмотрены права налогоплательщиков, избравших УСН с объектом «доходы», уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в ГВБФ и иные расходы.

Исчисляется налог, взимаемый в связи с применением УСН, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 2 ст. 346.21 НК РФ).

Налоговым периодом по УСН является календарный год; отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода:

— для организаций — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ);

— для индивидуальных предпринимателей — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

По итогам отчетного периода авансовые платежи должны быть уплачены не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Налоговая декларация по УСН должна быть представлена в общем случае по итогам налогового периода:

— организациями — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ);

— индивидуальными предпринимателями — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 499-О-О разъяснено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, поскольку законом он признан плательщиком единого налога, обязан подавать налоговую декларацию по этому налогу независимо от результатов своей предпринимательской деятельности, что само по себе не может рассматриваться как нарушение его конституционных прав.

Следует отметить, что гл. 26.2 НК РФ предусматривает особый случай, когда налогоплательщик, который применяет объект налогообложения «доходы минус расходы», уплачивает так называемый минимальный налог, взимаемый в связи с применением УСН (п. 2 ст. 56 БК РФ) в размере 1% доходов (т.е. без учета расходов). В силу п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Особенности исчисления данного налога разъяснены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 169/13.

Д.В.Тютин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code