Налог на доходы физических лиц (Часть 2)

1   2   3

В принципе, то, что в НК РФ нет стандартного необлагаемого минимума, можно рассматривать как нарушение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П. В данном судебном акте отмечается, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, — исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, — должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Однако нельзя не учитывать, что вопрос о необлагаемом минимуме доходов является принципиальным при значительном уровне налогообложения данных доходов (что и имеет место в большинстве стран Европы). Если же ставка налога относительно невелика, вопрос о налогооблагаемом минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным. В качестве примера можно привести налог, взимаемый в связи с применением УСН по максимальной ставке 6% от дохода (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). В известных научных публикациях нет предложений по введению здесь необлагаемого минимума (хотя это и в «чистом» виде налог с дохода), а учет расходов в данной системе налогообложения изначально невозможен, что компенсируется низкой налоговой ставкой. Соответственно, вопрос о необлагаемом минимуме при действующей в России стандартной ставке 13% по большинству активных доходов является относительно актуальным. Этот довод подтверждается и тем, что отсутствует более-менее массовое требование налогоплательщиков о его введении. Если же стандартная ставка будет повышена, то введение необлагаемого минимума, очевидно, потребуется. Относительной актуальности данного вопроса способствует и то, что в России значительный объем выплачиваемых налогоплательщикам доходов облагается НДФЛ посредством налоговых агентов — работодателей. Те суммы, которые работник получает «на руки» — это то, что он может ощущать реально; те же суммы, которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной абстрактной. Учитывался ли при расчете НДФЛ некий необлагаемый минимум, как правило, принципиального значения для работника не имеет — важна зарплата «на руки».

В ст. ст. 218 — 221 НК РФ регламентированы различные виды налоговых вычетов из облагаемого дохода (позволяющие его уменьшить, и, соответственно, снизить НДФЛ). В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Иными словами, родитель, оплативший обучение своего ребенка на сумму 50 тыс. руб. в год, упрощенно говоря, может сэкономить 13% от этой суммы, то есть вернуть из бюджета 6500 руб. В Определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О Суд пришел к выводу о возможности использования этого права родителями, лично не вносившими денежные средства за обучение своих детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они.

Особый интерес представляют имущественные вычеты (ст. 220 НК РФ) в совокупности с особенностями освобождения от налогообложения доходов от продажи имущества (п. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 НК РФ). С некоторой степенью упрощения, в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ, при продаже имущества (за исключением недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, полученный доход не облагается НДФЛ и не декларируется. Если же указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее указанного периода, то полученный доход облагается налогом, но его можно уменьшить на 250 тыс. руб. (фиксированный вычет), либо на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Применительно к недвижимости правила несколько иные. Для объектов, приобретенных в собственность до 1 января 2016 г., установлен тот же трехлетний минимальный срок владения, после истечения которого продажа недвижимости государство «не интересует», а фиксированный вычет для меньшего срока владения — 1 млн. руб. Если же объект недвижимого имущества приобретен в собственность уже после 1 января 2016 г., то, за рядом исключений, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Очевидно, данные положения направлены на то, чтобы гражданам без статуса индивидуальных предпринимателей было не столь выгодно заниматься извлечением дохода от постоянной перепродажи имущества.

На практике в деятельности налоговых органов обычно встает вопрос о налогообложении доходов от продажи только такого имущества, которое регистрируется в соответствующих реестрах (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, антиквариата, шубы, компьютера), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки.

Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства. Еще Лао-цзы говорил, что если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться . Frustra ferentur leges nisi subdities et obedientibus — бесполезно издавать законы, если им не покоряются и не подчиняются . Кроме того, принятие властью законов, относительно которых изначально ясно, что исполняться они не будут, в очередной раз снижает уровень уважения и к законам, и к власти в целом. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия.

———————————

Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 133.

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 170.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в Определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта — более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Однако, несколько иной подход к сходной проблеме впоследствии продемонстрирован в Определении КС РФ от 13 мая 2014 г. N 1129-О. В рассматриваемой ситуации гражданин в 2001 году приобрел в собственность десять земельных участков и в том же году объединил указанные земельные участки в один. В 2005 — 2007 годах он разделил данный земельный участок на четыре участка и зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП. Один из участков в 2008 году был продан, и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ на сумму, полученную от продажи данного земельного участка, как находившегося в его собственности более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции). КС РФ счел, что при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Имущественные вычеты, урегулированные в ст. 220 НК РФ, в ряде случаев применяются не только при продаже имущества, но при его приобретении. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ в случае покупки, например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн. руб., то есть, как вариант — вернуть из бюджета до 260 тыс. руб., ранее удержанные работодателем.

В плане применения вычетов по НДФЛ очевидно, что они могут быть использованы только в том случае, если заинтересованный налогоплательщик (в т.ч. оплачивающий образование своих детей, приобретающий квартиру и т.д.) является плательщиком НДФЛ и с его дохода подлежит уплате налог. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом; данное право будет отсутствовать и у пенсионера, получающего доход исключительно в виде пенсии.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в ст. 221 НК РФ установлены профессиональные вычеты. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы по сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012 г. N 384-О-О) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3920/13 отмечается, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы «Налог на прибыль организаций» означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания — момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 — 273 НК РФ два метода — начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например, на приобретение данных товаров — ст. 253 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16282/11 отмечается, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеют место следующие разъяснения: индивидуальный предприниматель, применяющий кассовый метод учета доходов и расходов, вправе включить в состав расходов в целях исчисления НДФЛ затраты по фактически оплаченным и полученным товарам вне зависимости от даты получения дохода от реализации этих товаров, с учетом п. 3 ст. 273 НК РФ .

———————————

Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа «Вопросы применения налогового законодательства» (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 4. // СПС Гарант; СПС КонсультантПлюс. URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Однако не следует полагать, что положения ст. 221 НК РФ означают, что самозанятые физические лица отдельно облагают отдельно свои доходы от профессиональной деятельности с учетом профессиональных налоговых вычетов и отдельно — все остальные доходы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11 отмечается, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такой запрет не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

При этом остается дискуссионным вопрос о возможности уменьшения своих доходов иными физическими лицами (не самозанятыми гражданами) на неограниченный перечень расходов, соответствующих оценочным положениям ст. 252 НК РФ и иным нормам гл. 25 НК РФ. Так, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19 выражена позиция, что расходы, понесенные гражданкой от переуступки права с приобретением права требования исполнения обязательств по договорам займа ст. ст. 218 — 221 НК РФ, не учитываются. Однако впоследствии в Постановлении Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15 данный вывод был признан ошибочным, дело направлено на новое рассмотрение со ссылкой на необходимость учета ст. 41 НК РФ.

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 29 января 2015 г. N 223-О разъяснено, что п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Применение рассматриваемого положения разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов. В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю — плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Соответственно, итоговая позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить вычет в размере 20% общей суммы доходов, а если документами обоснован больший размер — то в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ доказывать больший размер расходов. Интересно то, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ изначально предполагает условный расчет налога налоговым органом, а не налогоплательщиком.

Подход законодателя относительно фиксированной суммы расходов, закрепленный в п. 1 ст. 221 НК РФ, представляется весьма разумным и желательным к применению в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, ЕСХН, УСН с объектом «доходы минус расходы» и т.д.). В настоящее время налогоплательщики информированы о том, что отсутствие документов о доходах и расходах (вычетах) иногда может быть более предпочтительным, чем их наличие. Является типичным заявление налогоплательщика на суде, что все документы сгорели (украдены, испорчены и т.д.). Применительно к налогу на прибыль, а следовательно, и к НДФЛ, предприниматель в отсутствие документов вправе доказать свои расходы на уровне рыночных (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12), то есть в итоге будут применены те расходы, которые в подавляющем большинстве случаев имели бы место при их документальном обосновании. Исключение составляет НДС — право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами (Постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Если же во всех подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50% расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах; либо на расходы (вычеты), равные 20% от дохода (облагаемой выручки), то надлежащее ведение учета и хранение документов может стать экономически выгодным.

Жесткое разграничение доходов (расходов) супругов — индивидуальных предпринимателей имеет место в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 1231/13. В рассматриваемой ситуации предприниматель Алямкина В.Е. в связи с вынесением судебного акта в ее пользу обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с другой стороны по делу расходов на оплату услуг представителя — индивидуального предпринимателя Алямкина Д.В. (мужа предпринимателя Алямкиной В.Е.). По мнению Суда, факт наличия в данном случае именно гражданско-правовых отношений подтверждается содержанием договора оказания возмездных услуг, акта оказанных услуг, субъектами по которым выступают названные индивидуальные предприниматели. Несение предпринимателем Алямкиной В.Е. расходов подтверждается приходными кассовыми ордерами. Удовлетворяя требование предпринимателя Алямкиной В.Е., суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях Алямкина В.Е. и Алямкин Д.В. выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов — индивидуальных предпринимателей. Полученная представителем Алямкиным Д.В. за оказание услуг по гражданско-правовой сделке денежная сумма подлежит учету при определении доходов предпринимателя в его деятельности. Кроме того, в соответствии со ст. 221 и подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе в качестве профессиональных вычетов учесть расходы на юридические услуги. При этом каких-либо исключений в зависимости от правового режима имущества индивидуального предпринимателя налоговое законодательство не содержит.

1   2   3

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code