Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах (Часть 7)

1   2   3   4   5   6   7   8

Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например, налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность), может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина «доказательство» в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, имеются в виду как доказательства-факты, так и доказательства-источники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств . С учетом того что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ как источник доказательств не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.

———————————

Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 179 — 181.

Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия «доказывание» и «доказательство» употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке . Поскольку lex de future, judex de praeterio — закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое , судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого.

———————————

Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 72, 73.

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 233.

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion) . В отечественной правовой науке имел место сходный подход: как полагал русский ученый Т.М. Яблочков, фактические обстоятельства путем утверждений должны быть вносимы в процесс сторонами (бремя утверждения, onus proferendi). Кроме того, доказательства должны быть представляемы сторонами (бремя доказывания, onus probandi) .

———————————

Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 36.

Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 3; URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utverzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhdanskom_processe_pg_1916.

Рассмотрение вопросов оценки доказательств вполне может производиться с учетом шуточного английского duck-test — если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть . Понятно, что, например, накладная на отпуск товара исходя из указанной на ней даты, составленная год назад, не с абсолютной точностью свидетельствует о том, что год назад действительно имел место отпуск товара (всегда есть некоторая вероятность того, что накладная могла быть составлена ошибочно, в ней умышленно могли быть искажены сведения и т.д.). Однако в отсутствие значимых оснований для сомнений в достоверности накладной суд, скорее всего, воспримет ее именно как доказательство отраженной в ней поставки товара.

———————————

URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Утиный_тест.

В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания следует отметить и универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем-то обыденном и рациональном . С точки зрения А.Г. Карапетова, чем более невероятно доказываемое обстоятельство, тем более весомые доказательства должны быть приведены в его подтверждение для целей соблюдения релевантного стандарта доказывания. В этой связи огромное значение при оценке соблюдения стандарта доказывания имеет адекватная оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений . Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ, в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ и в ч. 1 ст. 64 КАС РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari — то, что очевидно, не требует доказывания . Другой предельный случай — то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

———————————

Новиков В. Стал бы он оборачиваться? // Конкуренция и право. 2011. N 3. С. 21.

Карапетов А.Г. Проблемы доказательственного права: итоги круглого стола от 24 февраля 2014 г. URL: http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_stola_ot_24_fevralya_2014/10881.

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 165.

Что может быть названо необычным с точки зрения гражданско-правовых сделок, следует, например, из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента). Впоследствии в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 16 мая 2014 г. N 28 «О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью» разъяснено, что о наличии явного ущерба для общества свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например если предоставление, полученное по сделке обществом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного обществом в пользу контрагента. Сходный подход можно видеть и в п. 93 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: о наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента.

Сходный подход к «необычным» явлениям можно наблюдать и в налоговой практике отечественных судов. В уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Данное распределение бремени доказывания (налогоплательщик доказывает рыночность цен по сделкам, а налоговый орган может опровергнуть расчет налогоплательщика), как представляется, является следствием того, что в рассмотренной судом конкретной ситуации деятельность налогоплательщика по приобретению товара не выглядит разумной, а скорее может быть охарактеризована, как необычная. Проверенный налогоплательщик (завод) длительное время приобретал сырье у определенного поставщика (юридического лица), в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции на 95,9% в 2006 году и на 87% в 2007 году при общей сумме поставки за данный период более 200 млн. руб. При этом имели место: регистрация поставщика по адресу массовой регистрации, отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде, отрицание лицами, являвшимися руководителями в рассматриваемый период, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного общества. Необычность приобретения сырья у подобного поставщика очевидна: разумный покупатель при такой общей сумме поставки и подобной зависимости от нее определенно должен обладать информацией о своем поставщике, включая сведения о его руководстве и коммерческих возможностях. Несмотря на то что в тексте рассматриваемого судебного акта подобный вывод отсутствует, он очевиден: реальная поставка производилась не тем лицом, которое было указано в документах, документальное оформление сделок не соответствовало имевшей место хозяйственной деятельности, хотя сам факт поставок (и соответствующих им расходов) не ставился под сомнение. Именно по этим причинам ВАС РФ перераспределил бремя доказывания на налогоплательщика, хотя не менее логичным, без учета особенностей ситуации, выглядело бы и иное его распределение (например, рыночность цен по сделкам налогоплательщика презюмируется, а налоговый орган может опровергнуть эти цены, представив свой расчет, что, собственно, и было закреплено в п. 1 ст. 40 НК РФ).

Некоторую процессуальную проблему представляют и сами вопросы установления в судебном процессе рыночной стоимости товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде. Важность подобных вопросов может быть весьма существенной, если налоговым органом налоги будут исчислены исходя из рыночной цены сделок, значительно отличающейся от примененной самим налогоплательщиком (в т.ч. п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 211, п. п. 4, 5 ст. 274, ст. 105.3 НК РФ). Исходя из положений АПК РФ об экспертизе, сложно заключить, что оценка рыночной цены товара (работы, услуги) может быть произведена в порядке экспертизы, поскольку экспертиза назначается для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, а здесь вопрос в специальных знаниях, вообще говоря, не состоит.

В ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» дано определение рыночной стоимости объекта оценки. Под ней понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

— одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

— стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

— объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

— цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

— платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Тем не менее судебной практикой объект экспертизы в определенной степени расширен. Исходя из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 г. N 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» возможно назначение экспертизы в виде независимой оценки.

С учетом того что обязанность по уплате налога является правовым последствием деятельности налогоплательщика, в налоговых спорах, вообще говоря, не должны использоваться в качестве доказательств заключения судебных экспертов, в которых дается ответ на вопрос типа: «При такой-то совокупности условий какая сумма налогов не была уплачена субъектом?» В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2010 г. N 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» разъяснено следующее: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, как не входящих в его компетенцию не допускается. Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. N 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Однако нельзя не отметить, что решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. N ГКПИ08-334 отказано в признании недействующим Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. N 511, в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Рассматривая общие вопросы доказывания в налоговых спорах, следует учитывать и такой принципиальный аспект: даже при наличии достоверных сведений об относительно массовом противозаконном поведении, имеющем место в некоторой группе лиц, подобное противозаконное поведение конкретного лица, относящегося к данной группе, не может презюмироваться — оно может только доказываться. Принцип презумпции добросовестности (законности) не подлежит игнорированию: omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium — все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное . Например, в условиях относительно массового уклонения от уплаты налогов путем использования так называемых однодневок и выплат «черных» зарплат само по себе утверждение о том, что некоторый субъект предпринимательской деятельности наверняка уклоняется от уплаты налогов сходными способами, поскольку так поступают очень многие, с правовой точки зрения безосновательно. При этом не принципиально, кто именно является источником такого утверждения (налоговый орган, иной частный субъект и т.д.). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5798/14 квалификация судом чьих-либо действий или бездействия в качестве злоупотребления (нарушения) в любом случае исключена, если эти лица не привлечены к участию в деле и по этой причине не могут представить возражения в свою защиту.

———————————

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283.

Интересно то, что термин «фирма-однодневка» уже применяется в актах высших судебных органов фактически как общеизвестный. Так, исходя из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» лицо, заведомо неспособное исполнить обязательство, обозначено именно так. В п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 «О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем» разъяснено, что цель придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем (в результате совершения преступления), как обязательный признак составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, может быть установлена на основании фактических обстоятельств дела, указывающих на характер совершенных финансовых операций или сделок, а также иных сопряженных с ними действий виновного лица и его соучастников, направленных на сокрытие факта преступного приобретения имущества и обеспечение возможности его свободного оборота. Такая цель может проявляться, в частности, в совершении финансовых операций или сделок по обналичиванию денежных средств, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления), в том числе с использованием расчетных счетов фирм-однодневок или счетов физических лиц, не осведомленных о преступном происхождении соответствующих денежных средств.

Также представляет интерес Определение ВС РФ от 4 июня 2013 г. N 44-КГ13-1: заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12: договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно ст. 168 ГК РФ независимо от признания его таковым судом.

Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов или даже положения в стране). Интересно то, что, с точки зрения В.В. Бациева, дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15570/12, если бы рассматривалось года на два раньше, наверняка разрешилось бы в пользу фиска . С общетеоретической позиции А.А. Тилле, закон — это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования. Жизнь закону дает не текст, а практика, сила государственного принуждения .

———————————

Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 17.

Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С 73, 74, 85.

Сам по себе стандарт доказывания в конкретной категории споров в определенной степени соотносится с идеей о так называемом среднем, разумном человеке, для которого при заданной совокупности доказательств факт и будет являться доказанным.

Идея о «среднем» человеке, представляющем собой некий эталон восприятия и поведения, является достаточно универсальной. Именно через нее и трактуются такие обобщенные правовые категории (в т.ч. примененные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), как «добросовестность», «разумность», «заботливость», «осмотрительность», «неосторожность» и др. В частности, с точки зрения В.И. Емельянова, формулы «знал», «знал или мог знать» и «не знал и не должен был знать» основаны, так же как и понятия виновности и недобросовестности, на среднем предвидении вменяемого человека. Разумными следует считать действия, которые совершил бы человек, обладающий нормальным, средним уровнем интеллекта, знаний и жизненного опыта. Абстрактная личность, обладающая такими качествами, может быть названа разумным человеком. Юридически значимым качеством, критерием правомерности актов психической (разумное предвидение, разумное понимание) или физической (разумные меры, разумное ведение дел) деятельности реального субъекта в предусмотренных законом случаях является их соответствие возможному поведению разумного человека в конкретной ситуации .

———————————

Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М., 2009; СПС «Гарант».

1   2   3   4   5   6   7   8

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code