Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах (Часть 6)

1   2   3   4   5   6   7   8

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Это может произойти и вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут перемениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет современными стандартами доказывания по соответствующей категории дел.

В связи с изложенным представляет интерес позиция Э.Л. Панеях и В.В. Новикова, исходя из которой степень подозрительности любого контрольно-надзорного ведомства в первую очередь зависит от законодателя. В то же время уровень стандартов доказывания, которые предъявляются к ведомству в судах, обратно пропорционален степени подозрительности . Иными словами, некоторое контрольно-надзорное ведомство может позволить себе быть крайне подозрительным при невысоких стандартах доказывания, установленных для него законодателем и судебной практикой.

———————————

Панеях Э.Л., Новиков В.В. Излишне подозрительное ведомство: последствия «палочной» системы для работы Федеральной антимонопольной службы (серия «Аналитические записки по проблемам правоприменения», февраль 2014). СПб., 2014. С. 4, 5. URL: http://www.enforce.spb.ru./images/analit_zapiski/Web_IRL_2014_02_PolicyMemo_EllaPaneyakh_Novikov_FAS_bur_expansion.pdf.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов .

———————————

Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 — 22 ноября 2008 г. С. 226.

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета-фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета-фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и менее формальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно — для целей НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом «доходы минус расходы») произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Впрочем, жесткой границы между формальным и неформальным подходом быть не может — любой практический вариант является либо в большей степени формальным, либо в большей степени неформальным. Соответственно, не исключены и «пограничные» случаи.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 в основном ориентирует суды на неформальный подход, предполагающий возможность установления действительно имевших место отношений между частными субъектами, а не определение налоговых последствий деятельности исключительно по ее документальному оформлению. Кроме того, неформальный подход в большей степени предполагает учет экономической сущности налога (его элементов) как правового последствия облагаемой деятельности налогоплательщика, т.е. обычно позволяет в большей степени достичь справедливости в налогообложении. Как отмечает А.А. Иванов, фактически и налоговые органы, и налогоплательщики сейчас отказались от формального подхода и перестроили свою работу с учетом положений указанного Постановления Пленума ВАС РФ .

———————————

Иванов А.А. Вопросы международно-правового регулирования и национальной позиции России в сфере налогообложения. Специфика роли арбитражных судов в построении национальной налоговой политики // Закон. 2013. N 10. С. 42.

Пример неформального подхода, учитывающего экономическую сущность расходов по налогу на прибыль (в виде амортизации), продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2007 г. N 829/07. Суд указал, что право на начисление амортизации по объектам капитального строительства возникает у налогоплательщика с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правовой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения. Но в то же время в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости.

Можно привести примеры изменения подходов судов и при стабильном законодательстве. В частности, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае — ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ — определена), но и изменена. Конкретный пример изменения практики ВАС РФ констатирован в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П: позиция о субъекте платы за загрязнение окружающей природной среды (за размещение отходов) отличается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 и от 17 марта 2009 г. N 14561/08.

В связи со сменой подхода с неформального на формальный земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано за ним в ЕГРП (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54). Ранее имела место неформальная позиция — исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная формализация некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 16078/07 была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Впоследствии в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 16400/10 плательщиком налога на имущество организаций стало считаться только такое лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

В настоящее время, как это следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», фактически возвращена предшествующая позиция: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Вообще говоря, данная правовая позиция требует симметрии: вне зависимости от государственной регистрации права собственности у налогоплательщика должно быть право на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, в т.ч. через амортизацию. Именно это и было подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. N 6909/12, впоследствии данный подход был закреплен в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога — транспортного — сейчас имеет место достаточно формальный подход: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, соответственно, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такая позиция, вообще говоря, предполагает возможность истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Некоторая коррекция данной позиции приведена в Определении ВС РФ от 17 февраля 2015 г. по делу N 306-КГ14-5609. С точки зрения Суда, применительно к обложению транспортным налогом потерпевшего аварию самолета до момента завершения расследования уголовного дела по факту данного авиационного происшествия органом СКР проведение налогоплательщиком действий по снятию самолета с учета не представлялось возможным. Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 действительно сформирована правовая позиция, согласно которой списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. Данный вывод сделан с учетом того, что при утилизации (списании) транспортного средства юридическое лицо, за которым оно зарегистрировано, обязано снять его с учета по указанному основанию в подразделениях ГИБДД по месту его регистрации, представив в указанный уполномоченный орган регистрационные документы, регистрационные знаки и паспорт транспортного средства. Судебная коллегия отмечает, что в случае, когда действующее налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика и на последнего возлагается обязанность в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике. Доказательств, подтверждающих уклонение налогоплательщика от снятия транспортного средства с учета, налоговый орган в ходе рассмотрения данного спора не представил и не опроверг доводы налогоплательщика о наличии объективных причин, препятствующих совершению указанных действий.

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат той или иной государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу — факт регистрации предмета налога на налогоплательщика влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций — основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным — для налогообложения достаточно факта использования имущества как основного средства.

Достаточно необычна крайняя формализация объекта ЕНВД в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации»: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Представляется, что данный подход не следует из НК РФ и, в частности, не может быть объяснен ни через экономическое основание налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), ни через какую-либо высоковероятную презумпцию. Например, весьма сомнительным и маловероятным было бы такое утверждение: состоишь на учете как налогоплательщик ЕНВД — значит, осуществляешь облагаемую деятельность. Гораздо логичнее представляется менее жесткая презумпция: осуществляешь облагаемую ЕНВД деятельность — значит, должен уплачивать ЕНВД (даже если реальный доход меньше вмененного).

Тем не менее рассматриваемая правовая позиция ВАС РФ вполне соотносится с мнением Н.В. Романенко: в качестве юридического факта для ЕНВД выступает не размер полученного дохода и даже не факт его получения, а заявленное намерение заниматься определенной деятельностью, которая характеризуется физическими показателями, указанными в ст. 346.29 НК РФ . Однако если следует уплатить деньги в бюджет не исходя из результата деятельности (пусть даже презюмируемого) частного субъекта, а только в связи с заявлением намерения ее осуществлять, то такой платеж в большей степени является сбором, чем налогом, поскольку речь фактически идет о покупке права осуществлять деятельность.

———————————

Романенко Н.В. О понятии дохода в разных отраслях права // Налоговед. 2014. N 4. С. 32.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций) формальный подход в свое время был продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном Постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту — суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий «средний», «разумный», «осмотрительный» налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку «благонадежности» своего контрагента по «обычным» сделкам и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

Однако уровень должной осмотрительности налогоплательщика в описанном случае является минимальным, то есть в иных ситуациях он вполне может быть и выше, в зависимости и от того, какой именно товар (работа, услуга) и в каких условиях приобретается налогоплательщиком. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09 обращено внимание на то, что налогоплательщик, приобретающий подрядные работы и обладающий знаниями о характере и специфике выполняемых работ, заключил договоры с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также лицензий на выполнение соответствующих работ. При заключении спорных субподрядных договоров с такими организациями указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно-сметной документации. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ, суды, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности (об указании в качестве учредителей и руководителей у спорных организаций — контрагентов лиц, не являвшихся таковыми; о неосуществлении этими обществами реальной предпринимательской деятельности; о невозможности выполнения спорных субподрядных работ ввиду отсутствия у них материально-технической базы, трудовых ресурсов и лицензий на выполнение соответствующих видов работ; об отсутствии согласованных с налогоплательщиком технических заданий и смет; о наличии противоречий в показателях, характеризующих объем работ, принятых заказчиком, и суммарный объем работ, выполненный совместно налогоплательщиком и субподрядчиками), не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

При применении указанных позиций следует иметь в виду, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08, от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 и от 31 мая 2011 г. N 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС, если указанный в документах контрагент — юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности — в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ — на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

В плане расходов по налогу на прибыль (НДФЛ) в настоящее время актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, в рамках которого налоговым органом фактически было обосновано то, что налогоплательщик приобретал спорные товары, но не у того поставщика, который проходил по документам, а у иного (неизвестного). По этим основаниям налоговый орган сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль организаций. По мнению ВАС РФ, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Имеют место следующие обобщенные разъяснения: если по итогам налоговой проверки налоговый орган убедительно обосновал то, что указанный в документах контрагент организации, поставлявший ей в проверенном периоде товары, в действительности не мог этого осуществлять, поскольку не был зарегистрирован в ЕГРЮЛ, то с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, организация вправе в данных условиях учитывать расходы на приобретение товара, если докажет факт их осуществления и приобретение реального товара по рыночной цене .

———————————

Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа «Вопросы применения налогового законодательства» (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 4; СПС «Гарант»; СПС «КонсультантПлюс»; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Указанные тенденции иллюстрируют позицию Д.М. Щекина: налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется. Девальвируются правовые основы самой сделки, оболочки юридических лиц, усиливается доминирование экономической сущности в налогообложении .

———————————

Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С. 20.

1   2   3   4   5   6   7   8

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code