Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах (Часть 4)

1   2   3   4   5   6   7   8

Следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях (если иное не презюмируется законом). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. Впрочем, и отсутствие следующей из закона взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона).

В плане признания лиц взаимозависимыми следует отметить Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Как следует из Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О, суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Кроме того, в Определении КС РФ от 19 октября 2010 г. N 1422-О-О отмечается, что механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости.

В гл. 3.4 НК РФ в настоящее время определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица. Как следует из п. 2 ст. 25.15 НК РФ, прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй НК РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Особые виды взаимозависимости могут определяться применительно к отдельным налогам. Так, в п. 2 ст. 269 НК РФ для целей налога на прибыль организаций применен термин «российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации». В настоящее время легальное определение соответствующего термина дано в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»: аффилированные лица — физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Смысл введения в НК РФ указанного термина разъяснен в т.ч. в Определениях КС РФ от 17 июля 2014 г. N 1578-О, N 1579-О и от 24 марта 2015 г. N 695-О: наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Другой пример особой взаимозависимости: в п. 5 ст. 208 НК РФ для целей НДФЛ установлено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Очевидно, что законодатель сознательно исключил из понятия дохода для целей налогообложения данные перемещения имущества между родственниками — у государства просто нет возможностей их полноценно контролировать, а попытки налогообложения подобных операций были бы весьма спорны и вызвали бы серьезное недовольство граждан.

Абсолютизирование требования о том, что утверждение необходимо доказывать, может привести на практике к последствиям, не согласующимися с основными целями судопроизводства. Так, М. Визентин приводит в качестве примера одно из дел ЕСПЧ (Metalco BT. v. Hungary): от истца в данных обстоятельствах фактически требовалось доказать невозможное. Суд отметил, что обычно справедливо потребовать от стороны гражданского процесса доказать факт, на который полагается эта сторона. Но в данном случае бездумное применение этого принципа привело к нарушению равенства сторон, без которого справедливый суд невозможен <1017>. С.А. Сосновский и В.В. Григорьев приводят практику Суда ЕС, в соответствии с которой нормы о доказательствах не должны влечь практическую невозможность или чрезмерную затруднительность возврата налога <1018>.

———————————

<1017> Визентин М. Борьба с уклонением от уплаты налогов и соблюдение прав налогоплательщиков: европейский опыт достижения баланса // Налоговед. 2012. N 8. С. 81.

<1018> Сосновский С.А., Григорьев В.В. Возврат излишне уплаченных косвенных налогов: взгляд высших судов России и ЕС // Налоговед. 2015. N 4. С. 32.

 

Также следует отметить, что определенные проблемы с необходимостью доказывания отрицательных фактов рассматривали и дореволюционные исследователи <1019>. Впрочем, в ряде случаев современное законодательство (судебная практика) предполагают необходимость доказывания заинтересованным лицом отрицательного факта, но обычно приводят перечень доказательств, которые следует представить в его обоснование. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Тяжелое имущественное положение (по сути, отсутствие достаточного количества денежных средств) можно рассмотреть и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. N 6 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине» разъяснено, что в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, в данном разъяснении приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заинтересованной стороны (перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, и т.д.).

———————————

<1019> Волков И.М. Доказывание отрицательных фактов: толкование 81 и 366 статей Устава гражданского судопроизводства // Юридический вестник. 1889. N 3. С. 538 — 543; Анненков К.Н. По поводу статьи И.М. Волкова «Доказывание отрицательных фактов: толкование 81 и 366 статей Устава гражданского судопроизводства» // Юридический вестник. 1889. N 5. С. 156 — 160 // http://www.fasvvo.arbitr.ru.

 

Соответственно, иногда доказательство отрицательного факта весьма желательно для стороны спора, а доказать его в ряде случаев можно через доказательство положительного факта (совокупности положительных фактов). Эти случаи либо следуют из закона (практики его применения), либо из правил элементарной логики, что имеет место, например, при доказывании так называемого алиби (от лат. alibi — в другом месте <1020>) в уголовном (административном) процессе. П. Сергеич (П.С. Пороховщиков) справедливо отмечал, что то, чего не было, также может быть доказательством, и доказательством неотразимым <1021>. С.Л. Будылин приводит сведения из судебной практики США: бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания. Бремя доказывания в уголовном деле всегда остается на обвинении. Именно сторона обвинения должна доказать виновность обвиняемого за пределами разумных сомнений. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (хотя, разумеется, может это делать). Вместе с тем, если защита заявляет об обстоятельствах, исключающих уголовную ответственность, на нее может в той или иной степени возлагаться бремя их доказывания <1022>.

———————————

<1020> Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава: Типография К. Ковалевского, 1896; СПС «Гарант».

<1021> Пороховщиков П.С. Искусство речи на суде. Тула, 2000 (по изданию 1910 г.). С. 64.

<1022> Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 35.

 

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно-арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был со своей стороны принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции <1023>. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

———————————

 

Примечание.

Монография Э.Н. Нагорной «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» включена в информационный банк согласно публикации — Юстицинформ, 2009.

 

<1023> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2012. С. 439.

 

Следует однако, учитывать важное обстоятельство. Иногда через доказывание положительного факта (например, как в случае с алиби) по правилам логики безусловно доказывается соответствующий отрицательный факт (в приведенном примере — отсутствие обвиняемого в месте совершения преступления и, соответственно, непричастность его к преступлению). Однако бывает, что положительный факт (совокупность положительных фактов) лишь косвенно свидетельствует об искомом факте (в т.ч. отрицательном). В ряде случаев законодатель либо высший судебный орган могут указать, какую именно совокупность положительных фактов, косвенно подтверждающих искомый факт, следует считать достаточной для его доказывания. В частности, в вышеприведенном примере при решении вопроса о снижении бремени государственной пошлины представленный заявителем (истцом) перечень счетов в банках, а также сведения об отсутствии на них денежных средств, очевидно, сами по себе его тяжелое имущественное положение не доказывают. Но разъяснение ВАС РФ предписывает судам считать достаточным доказательством данную совокупность документов (доказательств). В оставшихся случаях вопрос, скорее всего, сведется исключительно к судебной оценке — обосновывает ли представленная стороной совокупность доказательств положительных фактов искомый факт (в т.ч. отрицательный).

Как отмечает М.К. Треушников, деление доказательств на прямые и косвенные основано на том, дает ли доказательство возможность достигнуть одного определенного вывода о существовании факта либо его отсутствии или несколько вероятных выводов. В теории и практике доказывания вопрос о достаточности косвенных доказательств для обоснования истинного вывода является сложным <1024>. Русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что косвенные улики, в отличие от прямых, могут быть очень тонкие, очень легковесные сами по себе, но одно внутреннее качество им обязательно должно быть присуще: они математически должны быть точны. Точны в смысле своей собственной достоверности, качества и размера. Другое непременное условие — чтобы эти и малые сами по себе величины давали все-таки некоторый реальный итог, чтобы они составляли собой одну непрерывную цепь отдельных звеньев <1025>.

———————————

<1024> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 99.

<1025> Правила жизни Николая Крабчевского. URL: http://pravo.ru/story/view/110584/.

 

Так, в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено следующее: судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Соответственно, налоговый орган, учитывая ряд разъяснений ВАС РФ (в т.ч. п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53, п. 8 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. N 57) и рассчитывая в итоге лишить налогоплательщика права на вычеты по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11), может доказывать отрицательный факт — то, что товар (работа, услуга) действительно был приобретен налогоплательщиком, но не у того поставщика, который указан в документах, представленных налогоплательщиком к проверке. Скорее всего, в этих целях налоговым органом будет представлена совокупность доказательств положительных и отрицательных фактов, которые, по его мнению, доказывают искомый отрицательный факт, хотя и косвенно, в совокупности (в т.ч. указанный в документах поставщик-организация в соответствии с ответом территориального налогового органа не представляет отчетность и не уплачивает налоги, персонала не имеет и заработную плату работникам не выплачивает; транспорта, механизмов и помещений не имеет и не арендует; директором поставщика является лицо без определенного места жительства; управление расчетным счетом поставщика производится исключительно удаленно (по системе «клиент-банк»); все поступающие на расчетный счет поставщика денежные средства ежедневно снимаются (обналичиваются) и т.д.). Подобные наборы фактов, представленных налоговым органом, приведены, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09, от 3 июля 2012 г. N 2341/12.

Каждое в отдельности косвенное доказательство (в т.ч. из числа приведенных, из упомянутых в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53) в принципе может быть подвергнуто вполне обоснованному сомнению с точки зрения предположения о том, что рассматриваемый поставщик в действительности ничего не поставлял. Однако совокупность подобных косвенных доказательств может быть и расценена судом как свидетельствующая об имитации реальной поставки товара (работы, услуги) через анализируемую организацию. Впрочем, налоговым органом может быть представлено и одно прямое доказательство искомого отрицательного факта (например, поставщик как юридическое лицо зарегистрирован позднее указанной в документах даты поставки либо вообще не существует и никогда не существовал).

Следует признать, что иногда налогоплательщики, выстраивая так называемые налоговые схемы, сознательно вовлекают в них несколько субъектов (зачастую формально независимых), придавая каждому из них свою роль (в зависимости от вида схемы), организуя их согласованную деятельность и соответствующий «белый» документооборот для представления контролирующим органам. В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласованность действий участников схемы обычно в данном качестве обычно документально не фиксируется, а сама схема ее организаторами не раскрывается сторонним лицам (особенно контролирующим органам). Как правило, документооборот, опосредующий соответствующие сделки, формально не противоречит законодательству, но зачастую сделки выглядят необычно с точки зрения сложившегося гражданского оборота. Однако решение вопроса о налоговой согласованности действий может доказываться налоговым органом и без прямого документального подтверждения. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 30 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства» разъяснено, что согласованность действий может быть установлена и при отсутствии документального подтверждения наличия договоренности об их совершении. Вывод о наличии одного из условий, подлежащих установлению для признания действий согласованными, а именно о совершении таких действий было заранее известно каждому из хозяйствующих субъектов, может быть сделан исходя из фактических обстоятельств их совершения. Например, о согласованности действий в числе прочих обстоятельств может свидетельствовать тот факт, что они совершены различными участниками рынка относительно единообразно и синхронно при отсутствии на то объективных причин. В п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Подобный подход неудивителен: решение вопроса о связанных с некоторым деянием и имеющих правовое значение внутренних психологических процессах индивида (вина и ее форма, действительная воля, согласованность действий, беспристрастность и т.д.) в силу того, что их непосредственное познание пока технически крайне сложно, обычно решается через анализ поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего). Иногда подобный подход закрепляется нормативно. Например, в силу ст. 431 ГК РФ для толкования условий договора и определения действительной общей воли сторон во внимание может быть принято в т.ч. предшествующее (переписка; практика, установившаяся во взаимных отношениях) и последующее поведение сторон.

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК РФ, в частности, предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. Но очевидно то, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть и не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением (вопрос может просто состоять в оценке отрицательных последствий непредставления доказательства).

Однако в настоящее время имеет место определенное правовое последствие непредставления доказательств, выведенное ВАС РФ: в Постановлении Президиума от 6 марта 2012 г. N 12505/11 разъяснено, что нежелание представить доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно со ссылкой на конкретные документы указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения. Поэтому в настоящем случае с не опровергнутыми ответчиком доводами истца судам надлежало согласиться.

Данный подход ВАС РФ по своей сути представляет собой определенную рецепцию идеи, изложенной, например, в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ: при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Сходная норма предусмотрена в ч. 5 ст. 77 КАС РФ: в случае уклонения стороны от участия в экспертизе, непредставления экспертам необходимых документов и материалов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам административного дела без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для данной стороны экспертиза имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Таким образом, в настоящее время в арбитражном процессе вполне можно считать сформировавшимся правило: при уклонении стороны от представления доказательств для нее, в частности, может наступить такое правовое последствие, как признание судом того факта, который, с точки зрения лица, заявившего ходатайство об истребовании, следовал из непредставленных доказательств. Вопрос, однако, будет состоять в том, четко ли обосновано то, что истребуемые доказательства в действительности есть у той стороны, у которой они истребуются, и, соответственно, можно ли утверждать то, что она именно уклоняется от их представления.

1   2   3   4   5   6   7   8

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code