ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ СУБЪЕКТОВ. Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

Д.В.Тютин

4.1. Способы защиты прав.

Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

 

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium — когда закон дает право, он дает также и средство его защиты <988>. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений <989>.

———————————

<988> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 368.

<989> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 97.

 

Однако, как справедливо отмечается в ряде актов ЕСПЧ (в т.ч. Постановлениях от 26 октября 2004 г. по делу «Пишторова против Чехии», от 6 июля 2006 г. по делу «Жигалев против Российской Федерации»), с правовой точки зрения лицо, жалующееся на нарушение его имущественного права, должно прежде всего доказать, что такое право существует.

Отечественная же правовая традиция обычно предполагает, что, когда речь идет о защите прав, изначально имеется в виду именно обоснование наличия прав.

Нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом <990>. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика <991>. Иными словами, большинство субъектов права (как публичных, так и частных), вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей.

———————————

<990> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 67, 140.

<991> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 4, 5.

 

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право налогоплательщика на самозащиту <992>. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам <993>. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.

———————————

<992> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 342.

<993> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 50.

 

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты, и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur — тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью <994>.

———————————

<994> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 225.

 

Из числа правовых способов наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти — главное средство реализации защиты прав <995>.

———————————

<995> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С. 140.

 

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не «вооружает» против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов — Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример — Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по НК РФ.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его появления). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат — решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти одновременно означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие-либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Также следует отметить, что довод о том, что все способы защиты прав, сводящиеся к обращению в органы власти, прямо следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.

Однако при этом не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации, соответственно, их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме резонансности, привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение «нужного» вопроса.

Не следует также полагать, что наличие у некоторого органа публичной власти определенной компетенции по защите прав частных субъектов безусловно означает и эффективность соответствующего способа защиты прав. Так, в п. п. 60, 61 Постановления ЕСПЧ от 4 июля 2013 г. по делу «Анчугов и Гладков (Anchugov and Gladkov) против Российской Федерации» отмечается, что в настоящем деле власти Российской Федерации утверждали, что для соблюдения требования об исчерпании в соответствии с п. 1 ст. 35 Конвенции первому заявителю следовало обратиться на основании ст. 33 Конституции РФ к Президенту России или в Государственную Думу, чтобы попытаться изменить существующий правопорядок в стране, поскольку ст. 134 Конституции РФ наделяет эти два государственных органа правом подачи предложений об изменении и/или пересмотре Конституции РФ. Иными словами, по мнению властей Российской Федерации, до обращения с жалобой на лишение избирательных прав в Европейский суд первому заявителю следовало попытаться изменить Конституцию РФ на уровне страны. Европейский суд не может при таких обстоятельствах считать предлагаемое средство правовой защиты эффективным в значении п. 1 ст. 35 Конвенции. Во-первых, его доступность более чем сомнительна, поскольку ясно, что подобная жалоба не могла бы обусловить рассмотрение конкретной ситуации первого заявителя для целей ст. 3 Протокола N 1 к Конвенции. Кроме того, любое рассмотрение такого обращения полностью зависело бы от дискреционных полномочий государственных органов, упомянутых властями Российской Федерации, и в любом случае согласно ст. 134 Конституции РФ ни Президент России, ни Государственная Дума не имели полномочий для изменений или пересмотра российской Конституции, а могли только вносить предложения об этом. Также, как следует из ст. 135 Конституции РФ, пересмотр ч. 3 ст. 32 Конституции РФ, относящейся к гл. 2, требует особо сложной процедуры.

Другой пример — в п. 21 Постановления ЕСПЧ от 22 декабря 2009 г. по делу «Безымянная (Bezymyannaya) против Российской Федерации» разъяснено, что Европейский суд не считает, что власти Российской Федерации в соответствии с бременем доказывания продемонстрировали, что жалоба в Конституционный Суд была доступна для заявительницы и могла обеспечить возмещение в отношении ее конвенционной жалобы. В решении ЕСПЧ от 6 июля 2006 г. «По вопросу приемлемости жалобы N 14085/04 «Сергей Смирнов (Smirnov) против Российской Федерации», в свою очередь, отмечается, что Конституционный Суд Российской Федерации компетентен рассматривать индивидуальные жалобы, оспаривающие конституционность закона. Индивидуальная жалоба может быть подана только на закон, нарушающий конституционные права и свободы, примененный или подлежащий применению в конкретном деле. Так, процедура обжалования закона в рамках конституционного судопроизводства не может служить эффективным средством правовой защиты в случае, если нарушение вызвано неправильным применением или толкованием положений закона, которые сами по себе (по сути) не являются неконституционными.

Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

В Определениях КС РФ от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые:

1) предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти);

2) предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

Сходный вариант классификации предлагается в специализированной литературе по критерию инициатора процесса: одна группа споров инициируется налогоплательщиками, другая — налоговыми органами <996>.

———————————

<996> Ведерников А.В. Особенности доказывания в судебном процессе по налоговому праву // Налоги и финансовое право. 2015. N 5. С. 20.

 

В качестве примеров первой группы способов защиты прав (безусловно-активные) можно отнести:

— обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

— предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;

— предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

— предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;

— предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными «сделок» должника по уплате налогов;

— оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

— требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;

— требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

Как примеры второй группы способов защиты прав (условно-активные) можно привести:

— возражения частного субъекта на акт проверки;

— возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

— возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

— возражения должника в процедуре банкротства.

Как писал Е.В. Васьковский, доказывание в процессуальном смысле представляет собой установление истинности утверждений сторон перед компетентным судом в предписанных законом формах. Цель доказывания — установить, что утверждение тяжущегося истинно, т.е. что приведенные им в свою пользу обстоятельства существуют в действительности и в таком именно виде, как он утверждает, или, наоборот, что отрицаемых им обстоятельств на самом деле нет. Доказывание происходит перед судом, разрешающим дело, так как имеет задачей убедить этот суд <997>. С.В. Курылев справедливо отмечал, что взаимосвязь, взаимообусловленность предметов и явлений как один из наиболее общих законов объективной действительности и является той основой, которая дает возможность осуществлять опосредствованное познание неизвестных и недоступных для восприятия фактов при помощи связанных с ними известных фактов-доказательств. Наличие связи факта-доказательства с искомым фактом и является первым и главным существенным признаком доказательства, признаком, благодаря которому доказательство и может служить средством установления неизвестных фактов <998>.

———————————

<997> Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. М., 1917. С. 229.

<998> Курылев С.В. Избранные труды. Минск, 2012. С. 242.

1   2   3   4   5   6   7   8

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code