Ответственность за нарушения налогового законодательства (Часть 6)

1   2   3   4   5   6   7   8   9

В Определении КС РФ от 24 октября 2013 г. N 1616-О данная идея получила развитие: по смыслу законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ во внимание должно быть принято наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому же налогу. В силу положений НК РФ (п. 3 ст. 44, п. п. 3 и 4 ст. 45, п. п. 4 и 5 ст. 78) соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом. Это не влечет какой-либо неопределенности в правовом положении налогоплательщика, поскольку он не лишен возможности исполнить возложенную на него обязанность по уплате налога в установленном НК РФ порядке, в том числе путем своевременного обращения с заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет подлежащего уплате налога.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. — а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ — означает, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему <972>. Подобный подход впоследствии был отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 784/13: учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Поскольку пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджеты названных муниципальных образований.

———————————

<972> Лютова О.И. Уплата налога «не в тот» бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 57.

Тем не менее нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к «доплате», но налог и (или) пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, «провоцируется» подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, «занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога» в первоначальной налоговой декларации. Но, коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом «к доплате», но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к «доплате» суд рассмотрел как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания <973>.

———————————

<973> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М., 2005. С. 14.

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько «дополняет» состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например — налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог «к доплате» и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее, провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к «доплате» вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.

Данные рассуждения могут быть подкреплены правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. N 13311/12 и N 13366/12 (в которых, однако, не рассматривались проблемы применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ): налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

После принятия Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О статья 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Особенности санкций за неуплату налога ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков урегулированы в п. 4 ст. 122, ст. 122.1 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, наказуема по ст. 129.3 НК РФ (в совокупности с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ); а неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании — по ст. 129.5 НК РФ (с учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ).

Что же касается ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)», то она также достаточно часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Статья производит впечатление, что «ценность» для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, равномерно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф «стабилизируется». Разумного объяснения такой конструкции штрафа, как представляется, нет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Пункт 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик в установленный срок уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми: эти нормы в той или иной степени предусматривают штраф и за недекларирование налога, и за неуплату налога.

В п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере — 1000 руб. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным ст. 119 НК РФ минимальным размером.

В плане сравнения санкций по ст. ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном объеме налоговой обязанности — 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке и до 50% — если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц <974>.

———————————

<974> Болтенко О.А. Досудебная процедура разрешения налоговых споров в Великобритании // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 — 22 ноября 2008 г. С. 96.

Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от суммы недоплаты, связанной с мошенничеством <975>.

———————————

<975> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 7. С. 78, 80.

В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно. Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента, то необходимость в налоговой декларации от налогоплательщика отсутствует — государство получает значимую для налогообложения информацию по иным каналам. Другой пример — поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.

Актуальной является правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ разграничиваются понятия налоговой декларации, расчета авансового платежа, расчета сбора, расчета, представляемого налоговым агентом, расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, п. 1 ст. 119 НК РФ, вообще говоря, может быть применен только за непредставление налоговой декларации. В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов — налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

Соответственно, теперь изменена правовая позиция, ранее изложенная в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 и сводящаяся к возможности применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (ст. 289 НК РФ). С этой же точки зрения, ст. 119 НК РФ неприменима за непредставление документа, обозначенного в п. 5 ст. 174 НК РФ, как налоговая декларация по НДС для налоговых агентов (т.е. если, например, данные в ней содержатся только в «агентской» части, а представившее ее лицо применяет ЕНВД).

Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. N 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого-либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 7 ст. 220 НК РФ установлено, что ряд имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в общем случае предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ по такой декларации отсутствуют.

1   2   3   4   5   6   7   8   9

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code