Ответственность за нарушения налогового законодательства (Часть 3)

1   2   3   4   5   6   7   8   9

В рекомендации N R(91)1 Комитета Министров Совета Европы «Об административных санкциях» (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, в т.ч. позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание.

Следует только отметить, что в результате принятия ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 17 января 2013 г. N 1-П, от 14 февраля 2013 г. N 4-П, от 8 апреля 2014 г. N 10-П, Определение от 4 апреля 2013 г. N 485-О) при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи. Как установлено в ч. ч. 3.2, 3.3 ст. 4.1 КоАП РФ, при наличии исключительных обстоятельств, связанных с характером совершенного административного правонарушения и его последствиями, имущественным и финансовым положением привлекаемого к административной ответственности юридического лица, судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дела об административных правонарушениях либо жалобы, протесты на постановления и (или) решения по делам об административных правонарушениях, могут назначить наказание в виде административного штрафа в размере менее минимального размера административного штрафа, предусмотренного соответствующей статьей или частью статьи раздела II КоАП РФ, в случае, если минимальный размер административного штрафа для юридических лиц составляет не менее ста тысяч рублей. При назначении административного наказания размер административного штрафа не может составлять менее половины минимального размера административного штрафа, предусмотренного для юридических лиц соответствующей статьей или частью статьи раздела II КоАП РФ.

Примечательно то, что КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В Определении от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах — налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности <963>.

———————————

<963> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 88.

Интересен и тот факт, что с момента введения современного КоАП РФ в 2002 году несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были «перемещены» из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. То, что законодатель периодически «перемещает» в КоАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов, в том числе кодифицированных, признается в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П.

Тем не менее квалификация налоговой ответственности как разновидности административной, позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, не квалифицируя прямо налоговую ответственность как разновидность административной, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 5 февраля 2013 г. N 11890/12 предлагал для разрешения определенного вопроса, связанного с налоговой ответственностью, применять разъяснения, изложенные в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях». В Постановлениях ФАС ВВО от 9 июля 2010 г. N А82-20297/2009 и от 16 июля 2010 г. N А82-20298/2009 при разрешении вопроса о возможности применения штрафа по ч. 4 ст. 19.8 КоАП РФ применен подход, аналогичный урегулированному в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но прямо не предусмотренный в КоАП РФ. По мнению суда, уполномоченный орган власти дал разъяснение, которое исключает возможность привлечения страховщика к штрафной ответственности за неинформирование антимонопольного органа при заключении подобных соглашений.

Представляют интерес сведения, приведенные Л.В. Головко: исторически термин «административная ответственность» возник тогда, когда ряд стран (Германия, Италия и т.д.) вывели мелкие «уголовные правонарушения» из своих УК. При этом бывшие уголовные правонарушения превратились просто в мелкие правонарушения, которые иногда начали обозначать в качестве административных в той мере, в какой санкции за их совершение стали возлагать не суды, а сугубо административные органы <964>. Соответственно, поскольку в России административные санкции применяют не только административные органы, но и суды, в нашей стране данный термин не вполне адекватен.

———————————

<964> Головко Л. Соотношение уголовных преступлений и административных правонарушений в контексте концепции criminal matter (уголовной сферы) // Международное правосудие. 2013. N 1. С. 42 — 52; СПС «Гарант»; СПС «КонсультантПлюс».

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, «оснащенным» собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, в гл. 6 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…» предусмотрена разветвленная система санкций, во многом копирующая гл. 16 НК РФ. В ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» предусматривается исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П, в Определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 419-О-П и в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59. Другой пример — ст. 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример — ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Следует также упомянуть и ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (несмотря на то, что в Определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 440-О-О соответствующие штрафы по не вполне понятным причинам квалифицированы как законная неустойка, хотя, надо признать, какого-либо решения от имени государства о применении этих штрафов не выносится). Кроме того, «собственные» штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей» (хотя они и взыскиваются в пользу потребителя, а не государства — п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. N 17 «О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей»), в гл. 11 АПК РФ, в гл. 8 ГПК РФ и в ст. ст. 122, 123 КАС РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин «публично-правовая ответственность», «ответственность за совершение публично-правового правонарушения», в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе Постановления КС РФ от 17 июня 2014 г. N 18-П и от 26 июня 2014 г. N 19-П, Постановление ВС РФ от 12 августа 2013 г. N 57-АД13-1 и Определение ВС РФ от 19 марта 2014 г. N 5-АПГ13-57, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 и от 22 июня 2012 г. N 34 и N 37).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти — по процедуре этого воздействия <965>.

———————————

<965> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 229.

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично-правовая обязанность (например — отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике ВАС РФ сложился иной подход. Исходя из ряда Постановлений Президиума (в т.ч. от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10, от 24 апреля 2012 г. N 15230/11, от 22 мая 2012 г. N 17487/11, от 30 июля 2012 г. N 2265/12), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию. С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ.

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывает частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику — уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления 23-го Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически и рассматривалась как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.

Если бы речь шла о таком «классическом» длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений) как длящихся состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы в нашей стране не столько положительный, сколько отрицательный эффект. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода — сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесения налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе <966>.

———————————

<966> Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. N 13; Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. С. 379.

В связи с изложенным примечателен тот факт, что попытка поиска (по названию) диссертаций, посвященных длящимся правонарушениям (преступлениям) на сайте Российской государственной библиотеки (http://aleph.rsl.ru) в настоящее время результата не дает. По всей видимости, это косвенно свидетельствует о том, что четких критериев для квалификации некоторого правонарушения (сводящегося к неисполнению обязанности), как длящегося, в настоящее время не выработано. Соответственно, на практике подобная квалификация обычно производится «волевым» решением, в силу сложившейся традиции и исходя из реалий современности. Фактически так и сделано в упомянутом п. 1 Постановления 23-го Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. через перечисление примеров длящихся преступлений. При этом, с сегодняшних позиций, квалификация гипотетического недонесения о преступлении как длящегося правонарушения (преступления) сомнительна. В то же время очевидно, что незаконное хранение оружия и ранее, и сейчас следует квалифицировать как длящееся правонарушение (преступление) — оно представляется общественно опасным (вредным) в любой момент времени после начала хранения. С практической точки зрения в качестве длящихся следует рассматривать те правонарушения, которые прямо признаны таковыми законодателем либо современной судебной практикой. Данная проблема, как представляется, вполне описывается позицией А.А. Тилле (высказанной им относительно задачи разграничения однократных и повторных правонарушений): в юридической науке по ряду проблем сначала находят удобное и выгодное решение, а потом занимаются его доказательством <967>.

———————————

<967> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 174.

1   2   3   4   5   6   7   8   9

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code