Как отразить в учете организации расходы по выплате вознаграждения гаранту (банку)

Как отразить в учете организации расходы по выплате вознаграждения гаранту (банку) за предоставление независимой (банковской) гарантии, необходимой в качестве обеспечения исполнения обязательств по контракту на поставку товара для государственных нужд?

Согласно договору о выдаче банковской гарантии, заключенному между организацией (принципалом) и гарантом (банком), банковская гарантия предоставлена на срок 16 месяцев (что превышает срок действия контракта на поставку товара для государственных нужд на один месяц), вознаграждение банка-гаранта за выдачу банковской гарантии составляет 52 000 руб. Сумма вознаграждения перечислена гаранту до выдачи банковской гарантии.

Банк в соответствии с условиями договора о выдаче банковской гарантии уведомил организацию о состоявшейся выдаче гарантии.

 

Гражданско-правовые отношения

По государственному контракту на поставку товаров для государственных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 Гражданского кодекса РФ).

Согласно ч. 1 ст. 96 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Федеральный закон N 44-ФЗ) требование обеспечения исполнения контракта должно быть установлено заказчиком в извещении об осуществлении закупки, документации о закупке, проекте контракта, приглашении принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) закрытым способом (за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 96 Федерального закона N 44-ФЗ).

Контракт заключается после предоставления участником закупки, с которым заключается контракт, обеспечения исполнения контракта в соответствии с Федеральным законом N 44-ФЗ (ч. 4 ст. 96 Федерального закона N 44-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации в соответствии с ч. 3 ст. 96 Федерального закона N 44-ФЗ по выбору участника закупки в качестве обеспечения исполнения контракта предоставляется банковская гарантия, условия которой содержатся в ст. 45 Федерального закона N 44-ФЗ. Отметим, что в соответствии с ч. 3 ст. 96 Федерального закона N 44-ФЗ срок банковской гарантии, предоставленной в качестве обеспечения исполнения контракта, должен превышать срок действия контракта не менее чем на один месяц.

Подробнее об оформлении банковской гарантии в качестве обеспечения исполнения контракта см. Путеводитель по контрактной системе в сфере закупок.

В силу п. 3 ст. 368 ГК РФ банковская гарантия является разновидностью независимой гарантии. Соответственно, на банковскую гарантию распространяются нормы параграфа 6 гл. 23 ГК РФ, в том числе требования, предъявляемые к независимой гарантии, установленные п. 4 ст. 368 ГК РФ.

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (п. 1 ст. 368 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации по условиям договора о выдаче банковской гарантии выдача гарантии производится на возмездной основе, размер вознаграждения и порядок его выплаты установлены договором (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ), и прекращается по основаниям, указанным в п. 1 ст. 378 ГК РФ.

Подробную информацию о независимой (в том числе банковской) гарантии см. в Путеводителе по сделкам.

Бухгалтерский учет

Сумма вознаграждения, перечисленная гаранту до выдачи им банковской гарантии, не признается расходом организации, а отражается в качестве дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Вознаграждение гаранта за выдачу банковской гарантии учитывается единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов в зависимости от вида обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99).

Поскольку в рассматриваемой ситуации получение банковской гарантии напрямую связано с реализацией товара по государственному контракту, вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии признается расходом по обычным видам деятельности на дату выдачи банковской гарантии (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99) <*>.

Бухгалтерские записи по рассмотренным операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг банками по предоставлению банковской гарантии относится к банковским операциям (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Осуществление банками банковских операций, в том числе по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), НДС не облагается (пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-07-05/32807). Соответственно, НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, перечисленные гаранту до выдачи им банковской гарантии, при применении в налоговом учете метода начисления в состав расходов не включаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

При использовании кассового метода указанная выплата также не признается расходом. Это связано с тем, что при использовании кассового метода расходы признаются после их фактической оплаты, под которой в данном случае понимается погашение обязательства организации перед банком, а на дату перечисления вознаграждения до выдачи гарантии такое обязательство у организации отсутствует (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В общем случае расходы на оплату услуг банка по выдаче банковской гарантии (которые относятся к банковским операциям) могут учитываться при определении налоговой базы либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 252 НК РФ организация в общем случае вправе самостоятельно определить, к какой именно группе расходов отнести затраты на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии.

В рассматриваемой ситуации получение банковской гарантии непосредственно связано с реализацией товара по государственному контракту, поэтому полагаем, что вознаграждение банку более обоснованно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Дополнительно по данному вопросу см. п. 1 Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111.

По общему правилу, установленному пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, при применении метода начисления сумма вознаграждения банка за услугу по выдаче гарантии включается в состав расходов единовременно на дату выдачи банковской гарантии.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России в случае, если банковская гарантия выдана на несколько отчетных (налоговых) периодов, при применении метода начисления сумма вознаграждения учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока, на который она приобретается. Такой вывод основан на положениях абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61180, ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606).

Кроме того, если банковская гарантия является условием заключения договора, доходы по которому признаются организацией-принципалом в течение определенного периода времени, и срок действия банковской гарантии превышает срок действия такого договора (как в данном случае), то возможна иная точка зрения в отношении периода включения в состав расходов вознаграждения по банковской гарантии. По мнению советника государственной гражданской службы РФ 3 класса В.Г. Крашенинникова сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии учитывается для целей налогообложения в течение срока действия соответствующего договора (периода признания доходов), а не в течение срока действия банковской гарантии.

В данной консультации исходим из того, что во избежание налоговых рисков вознаграждение за выдачу банковской гарантии учитывается равномерно в течение срока, на который выдана банковская гарантия. Следовательно, в составе расходов ежемесячно признается 3250 руб. (52 000 руб. / 16 мес.).

При применении кассового метода расходы в виде вознаграждения за выдачу банковской гарантии признаются единовременно на дату выдачи гарантии (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления вознаграждение за выдачу банковской гарантии для целей налогообложения прибыли включается в состав расходов равномерно в течение срока ее действия, а в бухгалтерском учете признается расходом единовременно. В результате этого в месяце предоставления банком гарантии в учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания расхода в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату перечисления вознаграждения гаранту
Перечислены денежные средства за предоставление банковской гарантии 76 51 52 000 Договор о выдаче гарантии,

Выписка банка по расчетному счету

На дату выдачи банковской гарантии
Вознаграждение за предоставление банковской гарантии включено в состав расходов на продажу 44 76 52 000 Договор о выдаче гарантии,

Уведомление о выдаче гарантии,

Бухгалтерская справка

Метод начисления:

Отражен ОНА

((52 000 — 3250) x 20%)

09 68 9750 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение следующих 15 месяцев
Метод начисления:

Уменьшен (погашен) ОНА

(3250 x 20%)

68 09 650 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> Существует позиция, согласно которой в случае предоставления банковской гарантии, обеспечивающей исполнение обязательств организации по сделке длящегося характера, приносящей организации доходы в течение длительного периода времени, расходы на оплату услуг по предоставлению гарантии следует признавать путем их обоснованного распределения между всеми отчетными периодами получения дохода в силу требования п. 19 ПБУ 10/99.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. При этом действующими положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрено признание затрат на получение независимой (в том числе банковской) гарантии в качестве какого-либо вида активов, т.е. возможность их учета в качестве расходов будущих периодов.

В то же время, по мнению Минфина России, в такой ситуации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5). То есть организация может предварительно отразить сумму вознаграждения банка на счете 97 «Расходы будущих периодов» и включать ее в состав расходов, например, равномерно (ежемесячно) в течение срока действия государственного контракта.

Отметим, что единовременное признание в составе расходов суммы вознаграждения за получение банковской гарантии более соответствует требованию осмотрительности (это требование заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Выбранный порядок отражения расходов на получение банковской гарантии организации необходимо закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

В данной консультации исходим из условия, что сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в состав расходов единовременно без распределения между отчетными периодами получения дохода.

М.С.Радькова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code