Как отразить в учете организации (грузоотправителя) расчеты с автотранспортной компанией за услуги по перевозке груза

Как отразить в учете организации (грузоотправителя) расчеты с автотранспортной компанией за услуги по перевозке груза, если договорная стоимость транспортных услуг выражена в иностранной валюте (евро), а расчеты с перевозчиком производятся в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на дату оплаты?

Организация-продавец осуществляет продажу покупателю принадлежащего ей имущества на условиях его доставки до места нахождения покупателя. Договорная стоимость услуг по перевозке реализуемого имущества составляет 2360 евро (в том числе НДС 360 евро). Факт оказания услуг подтверждается актом приемки-сдачи оказанных услуг. Услуги перевозчика оплачены в следующем после оказания услуг отчетном периоде. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):

— на дату фактического оказания услуг — 57,15 руб/евро;

— на отчетную дату — 56,30 руб/евро;

— на дату расчета с перевозчиком (дату оплаты) — 55,50 руб/евро.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом»).

По общему правилу провозная плата за перевозку груза устанавливается по соглашению сторон (если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами), которые по своему усмотрению определяют порядок ее уплаты (п. 1 ст. 790 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договорная стоимость услуг (провозная плата) выражена в иностранной валюте (евро), при этом расчеты производятся в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на дату оплаты, что допускается п. 2 ст. 317 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты по оплате услуг перевозчика (провозная плата) признаются расходами по обычным видам деятельности (если перевозка связана с продажей имущества, учитываемого в качестве товара или готовой продукции) или прочими расходами (если продается имущество, отличное от товаров (готовой продукции)) (п. п. 5, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные затраты признаются в составе расходов в размере их договорной стоимости (без учета НДС) на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) (п. п. 6, 6.1, 14, 14.1, 16 ПБУ 10/99). Для целей признания расхода стоимость оказанных перевозчиком услуг, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). В дальнейшем пересчет суммы признанных расходов в связи с изменением курса евро не производится. Это следует из п. п. 4, 5, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложения к ПБУ 3/2006.

Кредиторская задолженность перед перевозчиком, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по установленному Банком России курсу, действующему на дату ее возникновения (дату принятия к учету оказанных услуг), на отчетную дату, а также на дату погашения этой задолженности (дату перечисления провозной платы перевозчику) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Поскольку в период между указанными датами курс евро понижается, при пересчете задолженности возникают положительные курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную перевозчиком при оказании услуг, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с учетом требований п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт перевозки, при условии, что услуги приняты к учету и предназначены для осуществления облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ) <*>.

При последующей оплате услуг перевозчика в рублях в сумме, эквивалентной сумме, установленной в иностранной валюте, налоговые вычеты не корректируются (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что при реализации услуг по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, в случаях, когда моментом определения налоговой базы является день оказания услуг, налоговая база по НДС определяется продавцом (перевозчиком) по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату отгрузки (дату оказания услуг) (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Счета-фактуры в таком случае оформляются только в рублях (пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Налог на прибыль организаций

Транспортные услуги, связанные с реализацией имущества, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли (в зависимости от вида имущества):

— в составе материальных расходов в качестве услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (при продаже готовой продукции) (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— в качестве расхода, непосредственно связанного с реализацией имущества (при продаже покупных товаров, амортизируемого или прочего имущества) (абз. 1, пп. 1, абз. 14 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ (п. 5 ст. 252 НК РФ).

При применении метода начисления стоимость услуг перевозчика признается в составе расходов на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг по курсу евро, установленному Банком России на эту дату, независимо от факта оплаты (п. 2, пп. 3 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ) <**>. При использовании кассового метода оплата является одним из условий для признания расхода. При этом согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой признается прекращение встречного обязательства покупателем услуг перед продавцом, которое непосредственно связано с оказанием этих услуг. Следовательно, сумма провозной платы относится на расходы в момент фактической оплаты услуг по перевозке, подтвержденной актом приемки-сдачи оказанных услуг, по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты услуг (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При применении метода начисления обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату оказания услуг, дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

В данной ситуации провозная плата перечисляется перевозчику в следующем после оказания услуг месяце, при этом курс евро к рублю в периодах между указанными датами понижается. В связи с этим в налоговом учете также возникают положительные курсовые разницы по расчетам с перевозчиком, которые включаются в состав внереализационных доходов на последнее число текущего месяца и на дату прекращения (исполнения) обязательств (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271 НК РФ).

Отметим, что указанная курсовая разница рассчитывается со всей суммы задолженности перед продавцом, включая предъявленный продавцом НДС (что согласуется с нормой, предусмотренной абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

При применении кассового метода отдельных доходов (расходов) в виде курсовых разниц не возникает, поскольку в расходах учитываются именно те суммы, которые фактически уплачены (за вычетом предъявленного НДС) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода расходы, связанные с перевозкой груза, сформировали бухгалтерскую прибыль (убыток) в периоде фактического оказания услуг перевозчиком, а налоговую базу по налогу на прибыль — в следующем отчетном периоде. В связи с этим в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Возникшая ВВР корректируется (в данном случае — уменьшается) на возникшую на отчетную дату курсовую разницу и погашается в периоде признания расхода в налоговом учете (т.е. при перечислении оплаты перевозчику). Соответственно, уменьшается (погашается) и признанный ОНА. Это следует из п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, с учетом разъяснений, содержащихся в п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль» (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008) <***>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При оказании услуг перевозчиком (курс — 57,15 руб/евро)
Отражены расходы по перевозке имущества

((2360 — 360) x 57,15)

44

(91-2)

60 114 300 Транспортная накладная,

Акт приемки-сдачи оказанных услуг

Отражен НДС, предъявленный перевозчиком

(360 x 57,15)

19 60 20 574 Счет-фактура
Принят к вычету предъявленный НДС 68-НДС 19 20 574 Счет-фактура
Кассовый метод:

Отражен ОНА

(114 300 x 20%)

09 68-пр 22 860 Бухгалтерская справка-расчет
На отчетную дату (курс — 56,30 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с перевозчиком

(2360 x (57,15 — 56,30))

60 91-1 2006 Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод:

Уменьшен ОНА

(2006 x 20%)

68-пр 09 401,2 Бухгалтерская справка-расчет
При перечислении провозной платы перевозчику (курс — 55,50 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с перевозчиком

(2360 x (56,30 — 55,50))

60 91-1 1888 Бухгалтерская справка-расчет
Оплачены перевозчику оказанные им услуги

(2360 x 55,50)

60 51 130 980 Выписка банка по расчетному счету
Кассовый метод:

Погашен ОНА

((2360 x 55,50 — 20 574 + 1888) x 20%)

68-пр 09 22 458,8 Бухгалтерская справка

———————————

<*> Указанный вычет НДС может быть заявлен в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

<**> По вопросу документального подтверждения в целях налогообложения затрат на перевозку груза автомобильным транспортом см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<***> Существует также иной подход к применению ПБУ 18/02 в отношении доходов и расходов в виде курсовых разниц, возникающих при применении кассового метода, основанный на буквальном прочтении норм ПБУ 18/02, согласно которому курсовые разницы отражаются как постоянные разницы с признанием соответствующего постоянного налогового актива (обязательства) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Данный подход описан в консультации Е.Б. Ильиной. Отметим, что указанный подход не соответствует современному подходу к учету постоянных и временных разниц, изложенному в Толковании Р82.

М.С.Радькова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code