Как отражаются в обособленном учете операций по совместной деятельности получение в качестве вклада в простое товарищество объекта основных средств (ОС) и его возврат

Как отражаются в обособленном учете операций по совместной деятельности получение в качестве вклада в простое товарищество объекта основных средств (ОС) и его возврат товарищу (участнику) при прекращении совместной деятельности? Товарищ, ведущий общие дела, применяет УСН.

Согласованная участниками денежная оценка указанного ОС, полученного от участника, применяющего общую систему налогообложения, составляет 180 000 руб., что равно остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского и налогового учета этого участника.

Установленный товарищем, ведущим общие дела, срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета равен 36 месяцам (с учетом срока полезного использования участником — предыдущим собственником). Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом). Через один год в связи с прекращением совместной деятельности объект ОС возвращен участнику.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью. Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. п. 1, 2 ст. 1043 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз. 3, 4 п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Подробную информацию о правовых основах деятельности простого товарищества см. в Путеводителе по сделкам.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета осуществляется товарищем, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). При этом товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с ведением своей обычной деятельности. То есть организация осуществляет учет объектов бухгалтерского учета, предусмотренных ст. 5 Закона N 402-ФЗ, и производит определение финансовых результатов по совместной деятельности отдельно (на отдельном балансе) (п. п. 12, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Вклады, внесенные участниками простого товарищества (совместной деятельности), учитываются товарищем, ведущим общие дела, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03). В данном случае полученный от участника объект товарищ, ведущий общие дела, принимает к учету в качестве ОС <*> (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Амортизация по полученному объекту ОС начисляется с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС, исходя из установленных товарищем, ведущим общие дела, срока полезного использования и способа начисления амортизации вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности (п. 18 ПБУ 20/03).

В рассматриваемом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (180 000 руб. / 36 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01). Сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 17 ПБУ 20/03).

Начисленная амортизация формирует финансовый результат от деятельности в рамках договора простого товарищества (нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)), который по окончании отчетного периода распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором (п. 9 ПБУ 10/99, п. 19 ПБУ 20/03).

На дату прекращения совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. При этом имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как погашение его вклада в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Товарищ, применяющий УСН и ведущий общие дела по деятельности товарищества, уплачивает по ней НДС в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Дополнительно см. также Практическое пособие по УСН.

Заметим, что при получении объекта ОС в качестве вклада в простое товарищество у товарища, ведущего общие дела, не возникает налоговых последствий по НДС, поскольку участник в отношении переданного объекта ОС не восстанавливает и не передает товарищу, ведущему общие дела, сумму «входного» НДС, так как это не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ. По данному вопросу см. Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 5).

В рассматриваемой ситуации при прекращении совместной деятельности участнику возвращается имущество, ранее внесенное им в качестве вклада в простое товарищество. При этом стоимость передаваемого имущества (объекта ОС) не превышает оценку его первоначального вклада, следовательно, такая операция не признается реализацией. Таким образом, у товарища, ведущего общие дела, не возникает обязанностей по уплате НДС. Это следует из п. 1 ст. 174.1, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут являться участниками договора простого товарищества. Это следует из п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Товарищ, применяющий УСН, ведущий общие дела, учитывает в рамках УСН только те доходы и расходы, которые не относятся к совместной деятельности. Учет доходов и расходов в рамках осуществления совместной деятельности производится в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145 (по вопросу N 1), УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634, МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185). Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по УСН.

Налог на прибыль организаций

Товарищ, ведущий общие дела, осуществляет учет доходов и расходов при определении прибыли по совместной деятельности по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 278 НК РФ). При этом учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от применяемых товарищами режимов налогообложения), как сказано выше, должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль. Отметим, что применяться при этом может только метод начисления, что следует из положений п. 4 ст. 273 НК РФ.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества учитывается в расходах посредством амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Это касается и имущества, переданного в совместную деятельность. При этом начисление амортизации производит товарищ, ведущий учет доходов и расходов по совместной деятельности (на это указано, в частности, в Письме Минфина России от 16.04.2013 N 03-03-06/1/12738).

Порядок определения стоимости объекта ОС, по которой он принимается к учету товарищем, ведущим общие дела, НК РФ не определен. На наш взгляд, в целях начисления амортизации участник, ведущий общие дела, вправе воспользоваться данными налогового учета передающей стороны об остаточной стоимости такого имущества в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ (по аналогии с порядком определения стоимости ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал). Такой же вывод можно сделать из консультаций специалиста Минфина России Е. Серегиной от 14.09.2005, от 10.01.2007. То есть в рассматриваемой ситуации объект ОС принимается к налоговому учету по стоимости 180 000 руб.

Начисление амортизации по полученному объекту ОС производится товарищем, ведущим общие дела, с учетом норм ст. ст. 256 — 259.1 НК РФ. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В отношении полученного от участника объекта ОС товарищ, ведущий общие дела, вправе определить срок его полезного использования как установленный участником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им данного объекта (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых в составе расходов простого товарищества, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете в данном случае составляет 5000 руб. (180 000 руб. / 36 мес.) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ, см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/2/69744).

В связи с прекращением совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, не возникает каких-либо дополнительных обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль (ст. 278 НК РФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Получен объект ОС в качестве вклада в простое товарищество <*>, <**> 01 80 180 000 Договор простого товарищества,

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Ежемесячно в течение срока действия договора простого товарищества

(с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС)

Начислены амортизационные отчисления по ОС 20 02 5000 Бухгалтерская справка-расчет
При прекращении договора простого товарищества <***>
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации ОС

(5000 x 12)

02 01 60 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Передан участнику объект ОС

(180 000 — 60 000)

80 01 120 000 Ликвидационный баланс,

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

———————————

<*> Напомним, что к объектам ОС относится имущество, соответствующее критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01.

<**> В общем случае движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в том числе внесенное в совместную деятельность, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляют объекты, перечисленные в п. 4 ст. 374 НК РФ, а также случаи освобождения от налогообложения, предусмотренные ст. 381 НК РФ.

Поскольку простое товарищество, как было указано выше, не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком налога на имущество. Налогоплательщиками данного налога признаются организации (п. 1 ст. 373 НК РФ). В период действия договора простого товарищества организация, передавшая объект ОС в качестве вклада в простое товарищество, является плательщиком налога на имущество в отношении данного объекта. Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости ОС, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества (совместной деятельности).

Товарищ, ведущий общие дела, в отношении ОС, полученного в качестве вклада в простое товарищество, обязан сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику — участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения, необходимые для определения налоговой базы, а именно данные об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей (п. 2 ст. 377, п. 2 ст. 379 НК РФ).

Подробнее о налогообложении имущества, используемого в рамках совместной деятельности, см. в Практическом пособии по налогу на имущество организаций.

<***> В данной схеме погашение оставшейся суммы вклада не рассматривается.

А.В.Илюшечкин, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code