Деятельность налоговых органов. Взыскание налога (Часть 6)

1   2   3   4   5   6   7

Есть вопрос и об актуальности в современных условиях разъяснения, данного в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога»: споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора. По мнению ВАС РФ, индивидуальный предприниматель составляет единую налоговую декларацию, где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду. Налоговый орган по результатам оценки этой декларации и других документов, представленных предпринимателем, принимает решение о размере подлежащего уплате подоходного налога. Характер указанного спора не зависит от того, какие обстоятельства влекут уменьшение размера совокупного налогооблагаемого дохода и подоходного налога.

Определенную проблему представляет взыскание в судебном порядке пени за неуплату налога, поскольку она подлежит начислению за каждый день просрочки (ст. 75 НК РФ). Соответственно, сумма пени, указанная в требовании об уплате налога, возрастет на момент обращения налогового органа в суд, продолжит расти до момента вынесения судом решения и будет далее увеличиваться вплоть до фактического взыскания (уплаты) налога, на сумму которого она начисляется. Если налог, несмотря на наличие судебного акта о его взыскании, не уплачен и не взыскан (например — у налогоплательщика отсутствует имущество), то было бы нерационально требовать от налогового органа периодического направления требования об уплате налога на сформировавшуюся сумму пени и периодического же направления в суд заявлений о взыскании данной суммы.

Вариант решения данной проблемы предложен в п. 61 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней. При погашении налогоплательщиком недоимки до принятия судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если на момент принятия решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений ст. 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом без заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ) также является разновидностью принудительного исполнения обязанности по уплате налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15856/12 разъяснено, что зачет является разновидностью (формой) принудительного взыскания задолженности, поскольку производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в отсутствие его волеизъявления. Данная позиция впоследствии была уточнена в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. Ранее аналогичную позицию выражал, например, М.Ю. Орлов <888>. Соответственно, налоговый орган, проводя такой зачет, обязан соблюдать пресекательные сроки на внесудебное взыскание налога (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 9 декабря 2008 г. N 8689/08). Кроме того, исходя из этой позиции высших судебных органов, очевидно, что зачету должно предшествовать направление требования об уплате налога на погашаемую через зачет недоимку.

———————————

<888> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 147.

В Определении КС РФ от 24 сентября 2013 г. N 1277-О отмечается, что в случае образования у налогоплательщика переплаты суммы налога на нее распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим ст. ст. 78 и 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной либо взысканной суммы налога, за исключением случаев, когда у него имеется налоговая задолженность. Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного либо взысканного налога в счет погашения данной задолженности (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ). Такое правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Таким образом, налоговый орган, обладая информацией о наличии задолженности по налогам у любого налогоплательщика, обязан инициировать процедуру принудительного взыскания налога, которая в общем случае начинается с направления (вручения) требования об уплате налога (Определение КС РФ от 22 марта 2012 г. N 479-О-О, п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71; п. п. 21, 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). При несвоевременном инициировании данной процедуры срок на принудительное взыскание налога (и, соответственно, его окончание) будет исчисляться так же, как если бы процедура была инициирована в надлежащий момент времени. Таким образом, поскольку срок (совокупность сроков) на принудительное взыскание в определенный момент времени истечет, налоговый орган, не предпринимающий мер по взысканию задолженности, рискует со временем утратить саму возможность принудительного взыскания. В частности, при обращении в суд ему придется обосновывать наличие уважительных причин пропуска срока на судебное взыскание (при их наличии).

Тот же вывод следует сделать и для тех налогов, по которым налоговый орган изначально обязан направлять налогоплательщику налоговое уведомление об их добровольной уплате не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). Течение сроков на принудительное взыскание конкретного налога будет происходить так же, как если бы уведомление было направлено вовремя. При ином подходе принудительное взыскание налога не будет ограничено сроками, что противоречит принципу правовой определенности, отраженному, в частности, в Постановлениях КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П (никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок). Конкретизация этой идеи произведена, например, в Определении КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 822-О: в п. 1 ст. 70 НК РФ федеральный законодатель, действуя в рамках своей дискреции, установил сроки направления требования налогоплательщику. При этом нарушение сроков, установленных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями НК РФ.

Данный подход отражается и в судебной практике по конкретным делам. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08 исследовался вопрос о законности направления предпринимателю требования об уплате налога за пределами сроков на принудительное взыскание (задолженность относилась к 2002 — 2003 гг., требование направлено в конце 2007 г.). Проблема состояла в том, что информация о неисполнении предпринимателем обязанности по уплате налога имелась в распоряжении налогового органа, но должностные лица инспекции ввели ошибочные данные в компьютерную программу, отслеживающую наличие задолженности. В связи с выявлением данного внутреннего нарушения отделом безопасности налогового органа, требование было направлено предпринимателю. Суд указал, что факт выявления отделом безопасности неправомерных действий инспекции при отсутствии вины предпринимателя не мог влиять на течение срока давности на выставление требования.

В связи с изложенным необходимо учесть особенность взыскания налогов, у которых установлен длительный налоговый период, разделенный на несколько отчетных периодов, по итогам которых подлежат уплате авансовые платежи (в том числе налоги на прибыль и на имущество организаций). Проблема состоит в том, что налоговый орган, получив от налогоплательщика расчет авансового платежа, может пропустить сроки на его взыскание. Однако, получив расчет итоговой суммы налога по итогам налогового периода, налоговый орган может инициировать ее взыскание своевременно, при том что часть данной суммы будет составлять ранее не взысканный авансовый платеж. Данная проблема может быть разрешена на основании правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 15072/05: если каждый последующий отчетный период включает в себя нарастающим итогом предыдущий отчетный период, то налоговый орган может осуществлять меры по взысканию по окончании как отчетных, так и налогового периодов в зависимости от времени выставления соответствующего требования об уплате этой недоимки.

При утрате возможности принудительного взыскания сама по себе обязанность по уплате налога не прекращается, но, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, при отсутствии возможности принудительного взыскания налога также отсутствует возможность начисления (и, соответственно, принудительного взыскания) пени за неуплату этого налога. Кроме того, следует учитывать, что даже если пресекательные сроки на взыскание налога не истекли (или, например, налог уже присужден решением суда, но фактически не взыскан), то пеня, начисленная на данный налог за определенный период, сама по себе должна подробно анализироваться на предмет соблюдения пресекательных сроков на ее взыскание. В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 13 мая 2008 г. N 16933/07, от 12 октября 2010 г. N 8472/10, от 18 мая 2011 г. N 18602/10, от 21 июня 2011 г. N 16705/10, от 20 сентября 2011 г. N 3147/11, от 29 мая 2012 г. N 17259/11, от 28 мая 2013 г. N 333/13) разъяснено, что в отличие от недоимки, для которой определены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. Проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки.

Уточненное разъяснение дано в п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при применении ст. ст. 46, 47, п. п. 3, 6 ст. 75 НК РФ судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

Поскольку срок на судебное взыскание налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 48 НК РФ) может быть восстановлен, представляют интерес следующие разъяснения: если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию. Пени, начисленные на данную сумму налога, до решения вопроса о восстановлении срока на взыскание самого налога также должны презюмироваться не подлежащими принудительному взысканию <889>.

———————————

<889> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС «Гарант»; СПС «КонсультантПлюс»; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Так как пени в ст. 72 НК РФ названы одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, уместно провести некоторую аналогию с нормами гражданского права об исковой давности и практикой их применения. В п. 24 Постановления Пленумов ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 разъяснено следующее: поскольку с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст. 207 ГК РФ), судам следует иметь в виду, что, в частности, при истечении срока исковой давности по требованию о возврате или уплате денежных средств истекает срок исковой давности по требованию об уплате процентов, начисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Возможность аналогии следует, в частности, из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Соответственно, как это отмечено, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2011 г. N 8229/10, пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

В связи с изложенным представляют интерес сведения, приведенные И.Е. Энгельманом в отношении русского дореволюционного законодательства: долголетним неплатежом податей никто не освобождается от общей обязанности платить установленные подати, пошлины и сборы. Но от этой общей обязанности, не погашаемой по русскому праву никакою давностью, следует различать обязанность внести отдельный оклад, назначенный к поступлению в государственную казну к определенному сроку. Когда этот определенный оклад не будет своевременно внесен, то производится по требованию казны полициею взыскание недоимки вместе со штрафными процентами. Всякого рода же казенные взыскания, более 10 лет продолжающиеся и в течение такового времени не кончены суть, и по основному закону о давности должны быть оставлены. Изначально, при составлении Свода законов в 1832 году недоимки податей и сборов не были изъяты из-под действия давности. Однако впоследствии в законодательстве было установлено, что давности не подлежит основанное на государственном праве право казны требовать уплату установленных законом податей, пошлин и сборов <890>. Конкретно, в п. 3 Устава о прямых налогах было прямо предусмотрено, что десятилетняя давность на взыскание податей и государственных повинностей не распространяется <891>. С исторической же точки зрения представляет интерес относительно недавно действовавшая ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу): срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки.

———————————

<890> Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву. СПб., 1901; СПС «Гарант».

<891> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 5. С. 1; СПС «КонсультантПлюс».

На практике может возникнуть ситуация, в которой налоговый орган ошибочно расценивает некоторую сумму налога как уплаченную излишне и возвращает ее (либо ошибочно возмещает налогоплательщику косвенный налог без наличия достаточных оснований). Впоследствии, если налоговый орган обнаружит свою ошибку, встанет вопрос о возможности и порядке взыскания с налогоплательщика данной суммы. Проблема здесь, в частности, состоит в том, что обязанность по уплате налога в свое время уже была прекращена уплатой налога (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Ошибочный возврат налоговым органом должным образом уплаченного налога формально не порождает обязанности по уплате налога в размере данной суммы, поскольку такого объекта налога не существует (ст. 38 НК РФ). Взыскание по процедурам, урегулированным в ст. ст. 4648 НК РФ, применимо только к налогу, то есть к платежу, обязанность по уплате которого возникла вследствие наличия в деятельности плательщика объекта налогообложения. Кроме того, возвращенная налогоплательщику сумма не может быть и с достаточной точностью охарактеризована как тот самый налог, который он ранее уплачивал; и вообще говоря, не может быть квалифицирована как «недоимка» (ст. 11 НК РФ). Тем не менее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11 было признано возможным взыскание суммы излишне возмещенного НДС по стандартной процедуре, начинающейся с направления требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ).

Впоследствии законодатель частично воспринял указанную правовую позицию и прямо урегулировал данную ситуацию в п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

С этой точки зрения, если налогоплательщику под видом излишне уплаченного налога была ошибочно возвращена некоторая сумма (в т.ч. и по решению суда), но впоследствии, в связи с обнаружением ошибки, эта сумма была с налогоплательщика истребована (с соответствующей отменой ошибочного решения суда), то за период незаконного владения с налогоплательщика вполне корректно истребовать и пени по ст. 75 НК РФ. Сходным образом данный вопрос разрешен в Определении ВС РФ от 25 сентября 2014 г. по делу N 305-ЭС14-1234. Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 9040/13 признано обоснованным взыскание процентов по ст. 395 ГК РФ за период незаконного владения денежными средствами, взысканными на основании впоследствии отмененного решения суда.

Иногда принудительные возможности государственных органов по взысканию налога временно приостанавливаются в силу наличия установленных в законе обстоятельств, после прекращения которых принудительное взыскание налога может быть возобновлено.

Например, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (и обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. Следует отметить, что эта норма, исходя из сведений, содержащихся в справочно-правовых системах, достаточно редко применяется на практике.

Как установлено в п. 15.1 ст. 101 НК РФ, в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198199.2 УК РФ, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

Еще один пример: на время судебного разбирательства по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого налог подлежит принудительному взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его действие (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) либо, например, запретить принудительное взыскание налога (ст. 90 АПК РФ). В связи этим в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Как указано в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами. Кроме того, исходя из Определений КС РФ от 15 января 2009 г. N 242-О-П, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О, при наличии оснований полагать, что внесудебное взыскание налогов (пеней, санкций) нанесет положению индивидуального предпринимателя как налогоплательщику такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное право арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа. В п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 полномочия суда общей юрисдикции также истолкованы расширительно: на основании положений ч. 4 ст. 254 ГПК РФ судья вправе приостановить действие оспариваемого решения не только по заявлению лиц, участвующих в деле, но и по собственной инициативе, что не предрешает результата рассмотрения дела судом.

1   2   3   4   5   6   7

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code