Деятельность налоговых органов. Взыскание налога (Часть 2)

1   2   3   4   5   6   7

В п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: в срок, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков — следующий день после ее представления.

Подобный подход был применен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11. Суд отметил, что поскольку налогоплательщики в соответствии с положениями ст. ст. 333.13333.15 НК РФ самостоятельно исчисляют сумму водного налога и представляют налоговую декларацию по этому налогу не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и учреждение за первый, второй и третий кварталы 2009 года представило декларации только 2 ноября 2009 г., недоимка по данному налогу за указанные налоговые периоды не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления деклараций. С момента представления учреждением налоговых деклараций инспекция должна была в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ трехмесячный срок выявить недоимку (сравнив задекларированные суммы водного налога с соответствующими платежными документами об их уплате и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом) и направить требование об уплате налога и пеней в срок не позднее 2 февраля 2010 г.

Следует отметить, что документ о выявлении недоимки является внутренним документом налогового органа (НК РФ не предусматривает его направления налогоплательщику). Поскольку сроков на составление данного документа в НК РФ не установлено, он подлежит составлению в день, когда фактически выявлена (должна быть выявлена) недоимка. Несвоевременное составление налоговым органом документа о выявлении недоимки не может изменять (продлевать) сроков на принудительное взыскание недоимки <878>. С этой точки зрения установление в НК РФ обязанности налогового органа по составлению такого документа не вполне понятно. Как представляется, отсутствует необходимость в регулировании в федеральном законе внутренних документов налоговых органов.

———————————

<878> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4; СПС «Гарант»; СПС «КонсультантПлюс»; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В случае, когда информация о наличии недоимки получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об уплате налога вручается (направляется) проверенному лицу в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11 разъяснено, что из положений ст. 70 НК РФ следует, что предусмотрены различные сроки направления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Исходя из п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа). Из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ.

Следует напомнить, что термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Соответственно, по логике ВАС РФ, «доначисленный налог» — это та дополнительная сумма налога, которая выявлена налоговым органом при проверке по отношению к начисленному (продекларированному самим налогоплательщиком) налогу.

Особенности направления требования об уплате налога на сумму пени разъяснены в п. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями — с момента уплаты последней ее части).

Принципиально важным является надлежащее вручение (направление) требования об уплате налога. На основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом, передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Сходные презумпции для направления налоговым органом документов по почте предусмотрены и в иных положениях НК РФ (в п. 4 ст. 52 — в отношении налогового уведомления, в п. 3 ст. 46 — применительно к решению о взыскании налога за счет денежных средств, в п. 1 ст. 93 — в отношении требования о представлении документов (через отсылку к п. 4 ст. 31 НК РФ), в п. 5 ст. 100 — применительно к акту налоговой проверки, в п. 9 ст. 101 НК РФ — в отношении решения по результатам проверки и др.). Следует только отметить несколько разные нормативные формулировки: так, в п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма; а в силу п. 4 ст. 52 НК РФ в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Очевидно, что «шестой день с даты отправки» и «по истечении шести дней с даты отправки» — разные моменты (во втором случае это будет седьмой рабочий день с даты отправки).

Общая норма содержится в п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы направляются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае направления документа налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика датой его получения считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика.

Шестой рабочий день со дня отправки заказного письма обычно является восьмым календарным днем со дня такой отправки (с учетом двух выходных). Указанную презумпцию интересно соотнести с контрольными сроками пересылки письменной корреспонденции (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2006 г. N 160): предельный контрольный срок при пересылке по территории России составляет 11 календарных дней (при пересылке между достаточно отдаленными городами федерального значения), хотя в подавляющем большинстве случаев не превышает 8 календарных дней. По этой причине представляется, что разумно было бы увеличить презюмируемый срок получения почтовой корреспонденции. Во всяком случае, в п. п. 5, 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 «О процессуальных сроках» разъяснено, что судам в соответствующих случаях следует учитывать время на отправку и доставку почтовой корреспонденции, исходя из территориальной удаленности лиц, участвующих в деле.

В большинстве случаев презюмируемый срок на получение от налогового органа почтового отправления необходим для того, чтобы налоговый орган, не дожидаясь фактического получения документа (от которого налогоплательщик может банально уклоняться), мог переходить к последующим процедурам. В качестве примеров можно привести:

— презюмируемое получение требования об уплате налога и истечение расчетного срока на его добровольное выполнение — возможность взыскания налога;

— презюмируемое получение требования о представлении документов на проверку и истечение расчетного срока на его добровольное выполнение — возможность исчисления налога не через анализ документов самого налогоплательщика, а иными методами (в т.ч. условными — подп. 7 п. 1 ст. 31, через документы, представленные контрагентами налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ и т.д.);

— презюмируемое получение акта проверки и истечение расчетного срока на представление возражений — возможность рассмотрения материалов проверки и вынесения решения и т.д.

Относительно презюмируемых сроков получения документов представляет интерес Определение КС РФ от 8 апреля 2010 г. N 468-О-О: по буквальному смыслу ст. 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ, отсутствие возможности вручить налоговое уведомление (налоговое требование) федеральный законодатель увязывает не только с фактом уклонения налогоплательщика от его получения, — им не исключаются и иные причины неполучения указанных документов налогоплательщиком, в том числе объективного характера. Признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.

Для решения вопроса, направлено ли требование об уплате налога заказным письмом, следует руководствоваться п. 10 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. Приказом Минкомсвязи России от 31 июля 2014 г. N 234), в соответствии с которым выделяется такой вид почтовых отправлений, как регистрируемые (заказные, в том числе пересылаемые в форме электронного документа, обыкновенные, с объявленной ценностью (почтовое отправление, принимаемое с оценкой стоимости вложения, определяемой отправителем) — принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его уполномоченному представителю) с его распиской в получении. Почтовые отправления с объявленной ценностью могут пересылаться в т.ч. с описью вложения.

Следовательно, доказательством надлежащего направления налоговым органом документа заказным письмом является почтовая квитанция (реестр) со штампом отделения почтовой связи (на котором указана дата отправки), при условии направления на верный адрес (для целей налоговых правоотношений — следующий из п. 5 ст. 31 НК РФ).

Примечательно то, что исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 16142/06 при решении вопроса о надлежащем извещении следует учитывать не только сам факт направления документа заказным письмом на надлежащий адрес, но и то, действовал ли орган почтовой связи в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, доставляя письмо. В частности, Суд акцентировал внимание на том, что согласно п. 34 Правил при неявке адресата за почтовым отправлением в течение пяти рабочих дней после доставки первичного извещения ему доставляется и вручается под расписку вторичное извещение.

Представляет интерес Определение КС РФ от 28 мая 2009 г. N 763-О-О. Заявитель утверждал, что налоговое уведомление и требование об уплате транспортного налога не получал, поскольку по месту постоянной регистрации не проживает. Суд отметил, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. Следовательно, заявитель не лишен права при неполучении налогового уведомления до даты уплаты соответствующего налогового платежа самостоятельно обратиться в налоговый орган с просьбой (заявлением) о выдаче данного уведомления непосредственно на руки в том случае, если он заведомо знает, что будет отсутствовать по адресу, на который направляются документы.

Достаточно неоднозначный и фактически противоположный подход изложен в Определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. N 468-О-О: факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу.

Таким образом, КС РФ применительно к налоговому уведомлению фактически «перевел» неопровержимую презумпцию «шестого дня» в разряд опровержимых. Д.А. Кустов предлагает толкование указанной правовой позиции: неполучение физическим лицом налогового уведомления в расчетный шестидневный срок по вине органов почтовой связи означает только то, что данное физическое лицо вправе уплачивать пени за неуплату налога не ранее чем с момента фактического получения уведомления <879>. При этом представляется, что применительно к самому моменту презюмируемого получения документа от налогового органа и возникающим в связи с этим правам налоговых органов по переходу к последующим процедурам презумпция «шестого дня» остается неопровержимой.

———————————

<879> Кустов Д.А. Направление налогового уведомления: презумпция «шестого дня» и возможность ее опровержения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 85.

В плане правовой природы требования об уплате налога имеет место ряд позиций высших судебных органов. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера. Взыскание налога — длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ. В пункте 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 содержится аналогичное разъяснение: предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию, постольку поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого НК РФ связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности.

Конституционный Суд РФ в Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О указал, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке). В Определениях КС РФ от 5 марта 2009 г. N 470-О-О, от 17 декабря 2009 г. N 1644-О-О разъяснено, что в правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов включены прежде всего предусмотренные НК РФ средства административного (налогового) характера: направление налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 69) и обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках и иное имущество налогоплательщика (ст. ст. 46 и 47).

Соответственно, требование об уплате налога в настоящее время рассматривается высшими судебными органами как некоторая мера принуждения (первая в последовательности мер принудительного взыскания). При этом само по себе неисполнение требования в установленный в нем срок влечет единственное правовое последствие — дает право налоговому органу (в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) переходить к последующим процедурам, действительно носящим принудительный характер — к взысканию налога за счет денежных средств на счетах в банках либо за счет иного имущества (через службу судебных приставов-исполнителей). Если же рассматривать правовые последствия неисполнения требования в отношении субъектов, с которых налог взыскивается в судебном порядке (в т.ч. физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя), то они сводятся только к праву налогового органа обратиться в суд с заявлением о взыскании налога. При судебном взыскании в арбитражном суде обязательных платежей и санкций досудебный порядок предусмотрен, например, в ч. 2 ст. 213 АПК РФ: заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты. Аналогичный порядок предусмотрен и в ч. 2 ст. 286 КАС РФ: административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций может быть подано в суд в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате обязательных платежей и санкций. Пропущенный по уважительной причине срок подачи административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций может быть восстановлен судом.

Указанные позиции высших судебных инстанций вызывают определенные сомнения, поскольку они предполагают существование «письменного принуждения». Из положений НК РФ, как представляется, не следует, что требование об уплате налога является мерой принудительного характера. Русский юрист А.П. Куницын давал следующее определение: склонение других людей силою признавать наши права называется принуждением <880>. По мнению ряда авторов, государственное принуждение есть осуществляемое на основе закона государственными органами, должностными лицами и уполномоченными общественными организациями физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты личных, общественных и государственных интересов <881>. Расценить требование об уплате налога как документ, оказывающий физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты государственных интересов, затруднительно. Практикуемые в гражданско-правовых отношениях письма к должникам с предложением погасить имеющуюся задолженность (и с указанием на то, что в случае неоплаты кредитор обратится в суд) в качестве мер принуждения обычно не рассматриваются. Потенциальная возможность применения принудительного воздействия на основе норм права и фактическое применение такого воздействия являются принципиально различными правовыми явлениями. Требование об уплате налога, скорее, можно квалифицировать как документ, информирующий налогоплательщика об имеющихся у налогового органа сведениях о сумме задолженности, а также о том, что при его неисполнении в установленный в нем срок могут быть применены меры принуждения: фактическое взыскание налога за счет денежных средств (иного имущества) либо обращение с заявлением в суд.

———————————

<880> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 16.

<881> Бабаев В.К., Баранов В.М., Толстик В.А. Теория права и государства в схемах и определениях: Учебн. пособ. М., 1999. С. 190.

С целью анализа приведенных позиций представляет интерес обоснованное мнение И.В. Дементьева: ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные <882>. Очевидно, что требование об уплате налога (как, впрочем, и налоговое уведомление) в рамках указанной классификации являются вспомогательными актами неокончательного характера.

———————————

<882> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. С. 39, 62.

Итак, требование об уплате налога направлено налоговым органом на надлежащий адрес налогоплательщика и в большинстве случаев получено (либо в остальных случаях считается полученным). В п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

В случае если в данный срок уплаты налога (пени, штрафа) не происходит, то налоговый орган инициирует последующие процедуры, различающиеся для организаций (индивидуальных предпринимателей) и для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя.

Интересно то, что в процедуре принудительного взыскания может иметь место еще один независимый срок на «добровольное» исполнение, по сути, того же самого требования государства об уплате недоимки. Потенциально взыскание налога с любого субъекта в итоге может быть осуществлено службой судебных приставов-исполнителей (в т.ч. в результате поступления на исполнение судебного решения (приказа), постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества в порядке ст. 47 НК РФ). Соответственно, как это следует из ч. ч. 1, 12 ст. 30 Федерального закона «Об исполнительном производстве», в общем случае судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя; срок для добровольного исполнения составляет пять дней со дня получения должником постановления о возбуждении исполнительного производства. Однако одно из возможных правовых последствий пропуска указанного срока на добровольное исполнение — применение судебным приставом-исполнителем исполнительского сбора (ст. 112 указанного Федерального закона), т.е. штрафа (Постановление КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П, Определение КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 419-О-П, п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59). Неисполнение же требования об уплате налога в срок, установленный в п. 4 ст. 69 НК РФ, в современном правовом регулировании никаких штрафных последствий для налогоплательщика не влечет.

Интересная норма предусмотрена в ст. 71 НК РФ: в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.

Толкование данного положения следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2599/09: не может являться уточненным требование, в которое включены суммы налогов (пеней, санкций), уже предъявлявшиеся в ранее направленном требовании (такое требование является повторным). Иными словами, «уточненное требование» в контексте ст. 71 НК РФ и сложившейся практики направляется только в крайне редких случаях, например, когда нормативным актом с «обратной силой» введены налоговые льготы, в связи с чем неисполненная обязанность налогоплательщика по уплате соответствующего налога изменилась (в силу закона, вне зависимости от самого налогоплательщика и налогового органа). Во всяком случае, «уточненное требование» не может продлевать сроков на взыскание налогов.

1   2   3   4   5   6   7

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code