Определение и признаки сбора (Часть 5)

1   2   3   4   5

К. Демейер приводит сведения о том, что российская налоговая система по сравнению с бельгийской системой имеет две особенности: во-первых, в России вводится все больше платежей и сборов, не входящих в систему налогообложения физических лиц; во-вторых, все большее количество услуг государственных служб переходит в разряд платных и не предоставляется государством (образование в университетах и колледжах, спортивная инфраструктура, здравоохранение, инфраструктура для пожилых людей и т.д.). Связь между ценой, уплаченной за услуги, и доходом пользователя отсутствует. Эти особенности показывают, что Российская Федерация делает выбор в пользу системы, предназначенной скорее для отдельных лиц и для тех, кто имеет возможность зарабатывать деньги и оплачивать товары и услуги, которые становятся все более и более дорогими <868>.

———————————

<868> Демейер К. Налоговая система Бельгии как политический инструмент // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г. С. 154.

Интересны сведения, приведенные М. Ларо: в США все платежи делятся на налоги и плату за услуги. Действует некий тест, который позволяет провести такое разграничение: кто взимает платеж, с кого взимается платеж и для каких целей. Так, если введение платежа преследует цель получение дохода, то это налог. Если же он вводится с регулирующей целью — это плата <869>. Кроме того, чтобы платеж был квалифицирован как плата, его размер не должен превышать суммы, необходимой для покрытия расходов. Если доход, полученный благодаря плате за регулирование, превышает стоимость регулирования, то плата — на самом деле замаскированный налог <870>.

———————————

<869> Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2013. N 6. С. 13.

<870> Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. N 5. С. 67, 79.

Как уже отмечалось, иногда монопольно оказываемые государством услуги оформляются договором. Но, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 9139/13, договорной способ оформления отношений (в рассматривавшемся случае — по государственному ветеринарному надзору и по выдаче ветеринарно-сопроводительных документов) не изменяет их публично-правовой сути — учреждение оказывает государственную услугу (то есть выполняет публичную функцию) как в интересах услугополучателей, конечных потребителей продукции, так и в интересах общества в целом. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 12224/13 было вынесено по поводу охотхозяйственного договора о предоставлении территории в пользование, подлежащего заключению со Службой по охране и использованию животного мира. Суд отметил, что данная Служба осуществляет публично-правовые функции, наделена властными и контрольными полномочиями по отношению к пользователям животным миром (лицензиатам), что не позволяет признать подобные отношения гражданско-правовыми, основанными на свободе договора, автономии воли и равенстве участвующих в них лиц.

Можно упомянуть еще одну интересную разновидность публичных платежей, прямо не предусмотренных, но следующих из ст. 13.1 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах». В данной норме установлено, что одним из критериев выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр является вклад в социально-экономическое развитие территории. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 2449/12 рассмотрена ситуация, в рамках которой налогоплательщик (общество) получило лицензии об условиях пользования недрами месторождений, расположенных на территории Ненецкого автономного округа Российской Федерации. Неотъемлемой частью названных лицензий являлись лицензионные соглашения, в которых, в частности, определены условия исполнения пользователем недр денежных обязательств в виде отчислений на социально-экономическое развитие территории Ненецкого автономного округа. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 856/06 разъяснено, что включение в лицензионное соглашение условий об отчислениях на социально-экономическое развитие территории не противоречит закону и не может быть признано недействительным на этом основании. Однако нельзя не отметить, что в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 2449/12 сделан вывод, что названные отчисления не могут быть признаны иными обязательными платежами, аналогичными налогам и сборам.

Федеральный закон от 8 ноября 2007 года N 261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» содержит следующий перечень портовых сборов, которые могут устанавливаться в морском порту и подлежат уплате администрации морского порта, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту: 1) корабельный; 2) канальный; 3) ледокольный; 4) лоцманский; 5) маячный; 6) навигационный; 7) причальный; 8) экологический; 9) транспортной безопасности акватории морского порта (ч. ч. 2 и 3 ст. 19). В Определении КС РФ от 17 января 2013 г. N 37-О данные платежи косвенно были квалифицированы как сборы, соответствующие ст. 57 Конституции РФ.

Также следует учитывать, что те сферы деятельности, за публичные юридически значимые действия в которых государство требует уплаты сборов, в принципе могут быть монополизированы государством не полностью, хотя и в существенной степени. В Постановлении КС РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П разъяснено, что, устанавливая плату за перевозку тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам, Правительство РФ тем самым стимулирует перевозчиков к использованию менее вредных для дорожного полотна способов перевозки, что призвано способствовать нормальному функционированию федеральных автомобильных дорог. Суд отметил, что неналоговая природа данного платежа выражается и в том, что последствием его неуплаты является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, а отказ в выдаче разрешения на перевозку тяжеловесных грузов, что влечет невозможность перевозки.

Соответственно, данная плата с современной точки зрения является сбором. Но, поскольку перевозка грузов автомобильным транспортном в ряде случаев может быть произведена и без использования дорог общего пользования федерального значения (п. 2 ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 8 ноября 2007 года N 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации…»), заинтересованное лицо иногда может совершенно законно избежать выплаты при соответствующем выборе маршрута. Другой вопрос — насколько это будет ему выгодно.

Кроме того, следует отметить наличие в действующем законодательстве «пограничных» публичных платежей, отнесение которых к налогам или к сборам, даже при строгом использовании современных нормативных определений, является непростой задачей. Указанная проблема особенно актуальна для ресурсных платежей, которые уплачиваются в связи с добычей государственных природных ресурсов, использованием (в т.ч. загрязнением) окружающей среды и т.д. Ресурсные платежи, как правило, имеют практически те же элементы юридического состава, что и налоги; в том числе период, за который определяется объем ресурсов (аналог налогового периода).

Очевидно, что такие платежи отличаются определенной возмездностью, что затрудняет их отождествление с налогами. Как справедливо отмечает В.В. Стрельников, подобные платежи не обладают индивидуальной безвозмездностью в «чистом» виде <871>. Применительно к налогу на пользование недрами высказывается обоснованная позиция, что с точки зрения классификации государственных доходов мы имеем дело не с налогом, а с тем, что ранее называлось «доменом» (доходом от использования государственного имущества) <872>.

———————————

<871> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 65.

<872> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 99.

В действующем законодательстве и судебной практике указанная проблема однозначного разрешения пока не нашла. Например, КС РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О плату за загрязнение окружающей природной среды, исчисляемую в зависимости от вида и объема загрязнения, приравнял к сборам. Данная позиция впоследствии уточнена в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 разъяснено, что платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду взимаются за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей такое воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ, размещать отходы. Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09, данные платежи специально были отграничены от сборов, урегулированных в НК РФ. Исходя из данного судебного акта сроки, предусмотренные ст. ст. 46, 48, 70 НК РФ, к требованию о взыскании платы за негативное воздействие на окружающую среду не применяются. В НК РФ названы лишь виды сборов, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 8. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду не являются налогами, а также не подпадают под данное НК РФ определение сборов и не указаны в нем в качестве таковых. Эти платежи являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и призваны обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды. В то же время, по мнению С.Г. Пепеляева, платежи за загрязнение окружающей природной среды следует отнести к налогам <873>.

———————————

<873> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С. 20.

В Определении от 8 февраля 2001 г. N 14-О плату за пользование объектами животного мира КС РФ приравнял к сборам, что и было впоследствии реализовано в гл. 25.1 НК РФ, в силу которой сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения).

Между тем в соответствии с гл. 26 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей исходя из вида и объема (стоимости) добытых полезных ископаемых. Согласно гл. 25.2 НК РФ такой платеж, как водный налог, уплачивается исходя из объема воды, забранной из водных объектов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 10019/08 разъяснено следующее: ст. 333.8 НК РФ к налогоплательщикам водного налога отнесены организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Пунктом 8 ст. 1 Водного кодекса РФ 2006 г. под водопользователем понимается физическое или юридическое лицо, которому предоставлено право пользования водными объектами. Поскольку налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) акватория водных объектов фактически не используется по объективным, не зависящим от водопользователя причинам, доначисление инспекцией налога следует признать обоснованным.

Таким образом, водный налог (в рассмотренной ВАС РФ части) имеет все признаки сбора, поскольку он уплачивается в связи с наличием у плательщика определенного права и не зависит от реального использования данного права. Более того, нельзя не заметить, что федеральный законодатель с легкостью изменил «технологию» взимания платежей за пользование водными объектами с 1 января 2007 года, практически полностью перейдя от налогообложения водопользования к взиманию договорной платы за него. Это дополнительно обосновывает существенную близость сборов, отличающихся возмездностью, с ресурсными платежами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. N 13321/11 отмечается, что в связи с введением в действие с 1 января 2007 года нового Водного кодекса РФ 2006 г. (ВК РФ 2006 г.) статья 333.8 НК РФ была дополнена п. 2, согласно которому не признаются налогоплательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных (принятых) после введения в действие ВК РФ 2006 г. Предусмотренный ст. 3 ВК РФ 2006 г. принцип платности использования водных объектов реализуется путем установления в договоре водопользования соответствующей платы.

Данная особенность (возможность перехода от нормативно-правовой модели платежа к договорной), как представляется, на сегодняшний день может быть использована как еще один критерий разграничения сборов и налогов в «чистом» виде, то есть определенно не обладающих какой-либо индивидуальной безвозмездностью. Так, ни НДС, ни НДФЛ, ни налог на прибыль организаций, ни торговый сбор нельзя урегулировать по договорной модели (между налогоплательщиком и государством) в силу невозможности указания какого-либо конкретного встречного представления со стороны государства.

Кроме того, как уже отмечалось, в соответствии с нормативным определением, уплата сбора может быть рассмотрена как условие осуществления некоторой деятельности (требующей предварительного получения права или результатов юридически значимых действий). Обязанность по уплате налога является не условием, а последствием деятельности (действий). С такой точки зрения ресурсные платежи, которые уплачиваются по результатам деятельности, близки к налогам.

Платежи, урегулированные в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. N 114-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (утратил силу), в числе федеральных сборов в ст. 13 НК РФ не упоминались, но полностью соответствовали нормативному определению сбора, данному в п. 2 ст. 8 НК РФ (что, в частности, было подтверждено в Определении КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 124-О). Поэтому нет ничего удивительного в том, что с 30 января 2010 г. данный Федеральный закон признан утратившим силу, а соответствующие сборы были «перемещены» законодателем в гл. 25.3 НК РФ «Государственная пошлина».

Следует отметить, что в соответствии с мнением ВАС РФ, изложенном в п. 5 информационного письма от 19 января 1993 г. N С-13/ОП-19ВЯ-21, если деятельность, для занятий которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществлялась предприятием без указанного разрешения, то такая деятельность должна рассматриваться как незаконная. Позиция относительно правовых последствий осуществления незаконной деятельности выражена в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России от 1 ноября 1993 г. N НП-4-04/172н: в случае выявления фактов осуществления предприятиями или физическими лицами предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии следует, руководствуясь ст. 14 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и гражданским законодательством, обращаться в суд или арбитражный суд с исками о признании недействительными любых сделок, направленных на получение прибыли от такой деятельности, и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, о ликвидации предприятия, а при необходимости возбуждать ходатайства о запрещении заниматься предпринимательской деятельностью.

Однако в части обязанности по уплате сборов судебная практика может исходить и из иного (по сути, утилитарного) подхода. В ряде случаев (например, при загрязнении окружающей природной среды после истечения срока действия разрешения) сама деятельность может и не объявляться незаконной, но подлежавшие уплате сборы взыскиваются. В п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 21 октября 1993 г. N 22 «О некоторых вопросах практики применения Закона РСФСР «Об охране окружающей природной среды» разъяснено, что отсутствие у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, захоронение отходов не освобождает его от обязанности внесения соответствующих платежей. Согласно п. 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, в таком случае вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная и плата определяется на основании п. 5 названного Порядка (в пятикратном размере). Нельзя не отметить, что в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П взимание пятикратной платы было признано неконституционным вследствие неопределенности действующего правового регулирования.

В силу п. 3 ст. 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Данное положение вызывает определенные сомнения. Плательщики сборов по меньшей мере имеют право на совершение в их отношении соответствующих юридически значимых действий (при уплате сбора и выполнении прочих условий для их совершения). Именно в этом проявляется возмездность сборов. Подобного права не могут иметь налогоплательщики в силу безвозмездности налога. Что касается прав налогоплательщиков, прямо перечисленных в п. 1 ст. 21 НК РФ, то данные права действительно принадлежат и плательщикам сборов.

Обязанности плательщиков сборов, очевидно, должны отличаться от обязанностей налогоплательщиков. При ином подходе было бы бессмысленно выделять категорию плательщиков сборов, поскольку они ничем (ни правами, ни обязанностями) не отличались бы от налогоплательщиков. Пункт 4 ст. 23 НК РФ устанавливает, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Пример иных обязанностей: п. 1 ст. 80 НК РФ предусматривает следующее положение: расчет сбора представляет собой письменное заявление или заявление плательщика сбора, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.

1   2   3   4   5

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code