Виды налогов и основания для их классификации (Часть 6)

1   2   3   4   5   6

Исходя из первоначальной редакции ст. 13 НК РФ планировалось урегулировать таможенную пошлину в НК РФ как разновидность федерального налога (сбора). Однако с 1 января 2005 г. законодатель отказался от этого подхода, оставив в НК РФ нормы о «таможенных» НДС и акцизе. Кроме того, с 17 августа 1999 г. по 1 января 2004 г. действовала ст. 87.1 НК РФ «Налоговые проверки, проводимые таможенными органами», в соответствии с которой таможенные органы проводили камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Некоторое время (до 1 января 2007 г.) действовала норма п. 1 ст. 53 НК РФ: в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, которые определены НК РФ. До введения ТК ТС в силу п. 2 ст. 3 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 «О таможенном тарифе» ставки ввозных таможенных пошлин определялись Правительством РФ. В соответствии с п. 2 Постановления Верховного Совета РФ от 21 мая 1993 г. N 5005-1 «О введении в действие Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе» предельные ставки ввозных таможенных пошлин Российской Федерации, применяемые к товарам, происходящим из стран, в торговле с которыми Россией применяется режим наиболее благоприятствуемой нации, установлены в размере 100% от таможенной стоимости товара. Соответственно в Определении КС РФ от 5 ноября 1999 г. N 193-О разъяснено, что конкретные ставки таможенных пошлин по тем или иным группам ввозимых товаров в Таможенном тарифе — своде таможенных ставок, утвержденном Постановлением Правительства РФ, — определены именно в пределах ставок, установленных законодателем, причем их размеры значительно ниже предельных. В Определении КС РФ от 15 декабря 2000 г. N 294-О, в свою очередь, указано, что полномочия Правительства РФ в сфере установления ставок ввозных и вывозных таможенных пошлин определяются федеральным законом. Применительно к различным видам таможенных пошлин закон может устанавливать как размеры ставок, так и критерии, условия, согласно которым они определяются, делегируя соответствующие полномочия Правительству РФ.

Нет ничего удивительного в том, что ставки таможенных пошлин в нашей стране, как и в иных государствах, регулировались актом исполнительного (а не законодательного) органа власти. П.М. Годме отмечает, что, исходя из старого принципа, который в свое время называли «законом висячего замка», правительство может путем повышения таможенных пошлин закрывать границы для отдельных товаров, защищая национальную экономику. Быстрота, которую требуют иногда такие меры, несовместима с законодательной процедурой <819>. Иногда органы исполнительной власти могут регулировать ставки и иных налогов — по сведениям, приводимым А.И. Худяковым, в Республике Казахстан ставки акциза утверждаются Правительством <820>.

———————————

<819> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 364.

<820> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 427.

Возможно, современный подход законодателя относительно места таможенной пошлины в системе обязательных платежей объясняется, в частности, вступлением России в ВТО. По сведениям, приводимым Е.В. Кудряшовой, перечень косвенных налогов для целей ВТО исключает один из «классических» косвенных налогов — таможенную пошлину, которая в рамках ВТО рассматривается исключительно как инструмент торговой политики <821>. И.А. Майбуров также относит таможенную пошлину к группе косвенных налогов <822>. Можно привести пример современного учебного пособия по налоговому праву, в котором предусмотрена глава, посвященная внешнеэкономическим налогам (в т.ч. таможенной пошлине, «таможенным» НДС, акцизам) <823>.

———————————

<821> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 65.

<822> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 222.

<823> Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 294 — 336.

Изложенные соображения позволяют упомянуть еще одну практическую классификацию налогов: можно условно выделить «таможенные» налоги (взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и упомянутые в п. 1 ст. 70 ТК ТС), а также «внутренние» налоги (все остальные).

Несмотря на различные теоретические подходы, не исключено, что мы просто имеем дело с формированием отечественной правовой традиции, в рамках которой от налогов отделяются как таможенные пошлины, так и взносы на социальное страхование. Такое отделение происходит в определенной степени искусственно, в соответствии с некоторыми политическими задачами или интересами конкретных органов исполнительной власти (высших должностных лиц). В этом плане показательны сведения, приведенные Д. Брюммерхоффом: таможенные пошлины в ФРГ считаются налогами, а взносы на социальное страхование — нет. В США все наоборот. Несмотря на то что нормативное определение налога в ФРГ является однозначным, постоянно предпринимаются попытки иначе обозначить государственные доходы, которые имеют признаки налога. Основой для этого может быть то, что для налогов устанавливаются определенные (конституционно-правовые) компетенции относительно законодательства и суверенитета получения дохода. Но это может выглядеть привлекательным также с политической точки зрения, показывать существование возможно меньшего налогового бремени <824>. Д.В. Винницкий приводит сведения о том, что во Франции взносы на социальное страхование в настоящее время рассматриваются как форма налогообложения <825>. Весьма интересна и информация, приведенная Р. Буссе: в Болгарии принят Налогово-страховой процессуальный кодекс, в соответствии с арт. 14 которого обязанными лицами признаются физические или юридические лица, которые являются носителями обязанностей по налогам и (социальным) страховым взносам или обязаны удерживать и перечислять налоги и (социальные) страховые взносы <826>.

———————————

<824> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 183 — 184.

<825> Винницкий Д.В. Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. С. 41.

<826> Буссе Р. Термин «налогоплательщик» на межнациональном уровне // Финансовый вестник. 2011. N 10. С. 75, 76.

Э.М. Цыганков обоснованно полагает, что в угоду насущной или политической необходимости в НК РФ появляются и исчезают статьи и целые главы, но основных недостатков системы это не устраняет. Яркий пример — нелегкая судьба ЕСН. В статусе налога он просуществовал всего (или целых) восемь лет. Потом его снова назвали страховым взносом, хотя никакого родства со страхованием у него так и не выявилось. Сейчас поговаривают о возвращении «блудного сына» в лоно налоговых платежей. Может быть, так и случится <827>. Не исключено, что государство, требуя уплаты платежей указанного типа и утверждая, что оно при этом занимается страхованием, просто очередной раз стремится «замаскировать» фактическую безвозмездность этих платежей через «удобное» обозначение, производящее впечатление возмездности (весьма опосредованной и вероятностной). С этой точки зрения вполне возможно ввести (с назначением плательщиков и истребованием соответствующих платежей) «дорожное страхование» — вдруг плательщик будет использовать государственные дороги; «полицейское страхование» — не исключено, что плательщику когда-либо потребуется помощь полиции; «образовательное страхование» — возможно, сам плательщик либо его близкие захотят получить «условно-бесплатное» образование в государственном вузе и т.д. Как справедливо отмечает А.В. Брызгалин, обязательное страхование всеми уже давно воспринимается как «дополнительное налогообложение» <828>.

———————————

<827> Налоговая система за последние 10 лет: мнения экспертов // Налоговед. 2014. N 1. С. 43.

<828> URL: http://zakon.ru/Discussions/konec_obyazatelnogo_straxovaniya/7603.

В юридической литературе могут иметь место и интегральные позиции. Так, Л.И. Якобсон рассматривает в качестве налогов и таможенные пошлины, и взносы в ГВБФ <829>. В.В. Стрельников полагает, что сегодня среди неналоговых доходов четко выделяются обязательные платежи, близкие к налогам и сборам и не носящие характера наказания (таможенная пошлина, лицензионные сборы, страховые взносы в ГВБФ, плата за негативное воздействие на окружающую среду, страховые взносы в фонд страхования банковских вкладов) <830>. С точки зрения С.В. Запольского, дробление института госдоходов на налоги, неналоговые поступления, таможенные сборы и регалии отражает скорее экономическую, нежели правовую неоднородность этого финансового феномена <831>. Кроме того, представляется весьма полезными осуществленная рядом специалистов систематизация некодифицированных платежей, взимающихся в России, а также предложение по их инвентаризации и внесению в специальный реестр <832>.

———————————

<829> Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора: основа теории государственных финансов. М., 1995. С. 103.

<830> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 56.

<831> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки М., 2010. С. 46.

<832> Зарипов В.М., Попов П.А., Ромащенко Л.В. Концепция совершенствования правового регулирования некодифицированных налогов и сборов // Налоговед. 2014. N 9. С. 63 — 65; N 10. С. 67.

В итоге с учетом сложившегося законодательства и практики его применения, рассматривая некий платеж, соответствующий нормативному или судебному определению налога, но урегулированный законодателем не в НК РФ, а в ином нормативном акте, необходимо учесть следующее. Сама по себе такая квалификация данного платежа как налога вовсе не означает, что он не подлежит уплате. Кроме того, подобная квалификация не порождает возможности субсидиарного применения норм НК РФ к правоотношениям по его уплате (взысканию, применению ответственности и т.д.). В частности, за неуплату страховых взносов в ФСС РФ ответственность специально предусмотрена в ст. 19 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а не в ст. 122 НК РФ. Законодатель, обозначив в НК РФ ряд платежей как налоги и урегулировав их в части второй НК РФ, по отношению именно к ним предусмотрел нормы первой части НК РФ, касающиеся порядка уплаты и взыскания (ст. ст. 4548 НК РФ), контроля (гл. 14 НК РФ), ответственности (гл. 15 и 16 НК РФ) и т.д.

Указанный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09: порядок принудительного взыскания налогов и сборов, установленный в НК РФ, относится только к тем налогам и сборам, которые указаны в НК РФ в качестве таковых. Однако есть примеры и иной позиции: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. N 17786/12 в рамках антимонопольного спора разъяснено, что банк, перечисляя в бюджетную систему сбор за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (т.е. сбор, не указанный в НК РФ), не имеет права взимать с плательщика комиссионное вознаграждение банку. Мотивируя Постановление, Суд сослался в т.ч. на п. 2 ст. 8 и п. п. 2, 5 ст. 60 НК РФ. По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии).

Еще одним из важнейших следствий разграничения налогов (как, впрочем, и сборов) на урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах является общее решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. В п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» разъяснено, что ст. ст. 198199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.

Таким образом, указанные статьи УК РФ не предусматривают ответственность, например, за неуплату страховых взносов в ГВБФ.

Однако квалификация платежа как налога означает необходимость учета законодателем и правоприменителями правовых позиций КС РФ, относящихся к налогам. Данный подход можно проследить в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О.

Соответственно, если платеж может быть квалифицирован как налог, то по меньшей мере должны соблюдаться:

— правило об обязательной официальной публикации нормативных актов, регламентирующих правоотношения по его уплате и связанные с ними правоотношения;

— запреты немедленного вступления в силу и обратной силы нормативных актов при ухудшении положения плательщика.

Прочие требования, в том числе требование об указании оснований и предельного размера обременения в федеральном законе, как показывает практика, соблюдаются далеко не всегда. В тех платежах, которые урегулированы вне НК РФ, обычным является только указание в федеральном законе на сам факт существования платежа — его практически полная регламентация зачастую производится в актах органов исполнительной власти. В качестве примера можно привести платежи за загрязнение окружающей природной среды, проанализированные в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П.

Указанные обстоятельства предполагают возможность дальнейшей классификации налогов, урегулированных вне НК РФ: на урегулированные преимущественно в федеральных законах (в т.ч. «зарплатные» страховые взносы в ГВБФ), частично урегулированные в федеральных законах и частично — в актах федеральных органов исполнительной власти (например — утилизационный сбор на автомобили), а также урегулированные преимущественно в актах федеральных органов исполнительной власти («авторские» отчисления, сборы за загрязнение окружающей природной среды и др.). Рассмотрение налогов с этой позиции позволяет заключить, что федеральный законодатель делегирует свои полномочия по установлению и регламентации налогов только федеральным органам исполнительной власти, региональные (местные) органы исполнительной власти такими правами не наделяются. Соответственно, и налоги, существующие благодаря делегированной правотворческой деятельности федеральных органов исполнительной власти, являются федеральными с точки зрения п. 1 ст. 12 НК РФ.

Таким образом, на практике существенных ограничений при введении (регулировании) публичных платежей у современного федерального российского законодателя нет. Остается труднодостижимым идеалом соблюдение правовых позиций, сформулированных в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 25 марта 2008 г. N 6-П, от 14 июля 2011 г. N 16-П, от 1 марта 2012 г. N 5-П): однородные по своей юридической природе отношения должны регулироваться одинаковым образом.

Существующая ситуация, как представляется, вполне может быть оценена как свидетельствующая о девальвации правовых позиций КС РФ об установлении и регламентации налогов только законом. На этом фоне вполне возможен вопрос: насколько рассматриваемые правовые позиции КС РФ вообще представляют собой ценность для современного российского общества? Согласно опросам «Левада-центра» <833>, количество россиян, считающих, что стране необходима Государственная Дума, за шесть лет снизилось с 48% до 39%, а количество россиян, полагающих, что жизнь страны может быть с тем же успехом организована указами Президента, за данный период возросло с 37% до 43%.

———————————

<833> URL: http://www.levada.ru/26-11-2013/obshchestvennoe-mnenie-o-deyatelnosti-gosdumy-i-deputatakh.

Соответственно, вопрос о том, кто именно устанавливает и регламентирует налоги, чем дальше, тем менее принципиален для большинства наших граждан. С точки зрения рядового гражданина вполне обоснованно поинтересоваться: ну хорошо, пусть это будет федеральный закон, а не постановление Правительства РФ или приказ некоторого федерального Министерства. Тогда в этом федеральном законе будет предложено меньше платить? Скорее всего, нет. Государственная Дума сможет отклонить президентский (правительственный) законопроект о введении нового платежа только по той причине, что сочтет уже существующее обременение налогоплательщиков достаточным? Тоже маловероятно.

Корни же рассматриваемого явления (установления публичных платежей органами исполнительной власти), по всей видимости, состоят в том, что сейчас законодательная (представительная) власть на практике в России не является существенным «противовесом» к исполнительной власти и не рассматривается большинством граждан в качестве такого «противовеса». Формальная выборность законодательной (представительной) власти, с точки зрения многих отечественных налогоплательщиков, не придает ей принципиальных свойств в сфере регулирования налоговых правоотношений.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code