Виды налогов и основания для их классификации (Часть 4)

1   2   3   4   5   6

В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, в котором разъяснено следующее: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Приблизительно тот же подход имеет место и в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О: объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций являются только полученные прибыль, доходы от реализации продукции, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

С другой стороны, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Следовательно, можно сделать вывод: высшие судебные органы не исключают возможности установления и взимания налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование налогооблагаемых результатов деятельности должно быть обоснованным (хотя соответствующее обоснование в отечественной правовой системе практически невозможно обнаружить ни в самом законе о налоге, ни в документах, опосредующих законодательный процесс).

Еще один пример явного презюмирования облагаемых результатов деятельности выражен в п. 3 ст. 250 НК РФ: в качестве учитываемого при налогообложении прибыли рассматривается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Но очевидно, что одно только признание должником некоторых обязательств или даже наличие решения суда о взыскании с должника денежных средств еще не означает, что налогоплательщик реально получит их. Тем не менее со стороны налоговых органов имели место и более жесткие подходы: в решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 не нашла поддержки позиция ФНС России о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

2. По систематичности взимания — периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты — действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается, а срок уплаты отсчитывается либо от самого факта, либо от даты получения от налогового органа уведомления (может предполагаться и авансовая уплата). В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину, «таможенные» НДС и акциз <793>; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. — налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. — налог на приобретение транспортных средств. Для всех современных налогов в НК РФ установлен налоговый период; с точки зрения ст. 17 НК РФ налоговый период является обязательным элементом для любого налога. Соответственно, в настоящее время разовых налогов формально не установлено.

———————————

<793> Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М., 2012. С. 300.

В качестве разового налога в определенной степени можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». В связи с этим КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за товары.

Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости и требования правовой определенности для периодических налогов окончательный срок уплаты желательно устанавливать по завершении налогового периода, а для разовых — не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия). К сожалению, такой подход имеет место не всегда. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З «О едином налоге на вмененный доход» (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц.

Возвращаясь к особенностям уплаты налогов с использованием института налоговых агентов, напомним правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10: обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Кроме того, как было обосновано, налоговый агент в действительности уплачивает налог за счет собственных денежных средств, а вовсе не за счет гипотетических средств налогоплательщика. С этой точки зрения обязанности налогового агента по перечислению (уплате) НДФЛ имеют существенное сходство с обязанностями по уплате разового налога, объектом которого является выплата налогоплательщику (расход), а общий срок уплаты установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту, — натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются (хотя доходы публично-правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас — конфискации, реквизиции, вымороченное имущество…). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции — гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» соглашение должно предусматривать в т.ч. условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.

В 1921 году в связи с нестабильностью послереволюционной финансовой системы в нашей стране было установлено значительное число натуральных налогов. Так, в соответствии с Декретом СНК РСФСР от 21 апреля 1921 г. «О натуральном налоге на молочные продукты», данный налог взимался в фунтах топленого масла с каждой коровы. Декретом СНК РСФСР от 21 апреля 1921 г. «О натуральном налоге на хлеб, картофель и масличные семена» введен соответствующий налог, исчисляемый в фунтах зерновых хлебов, картофеля и масличных семян, исходя из площади пашни в десятинах. Как следует из Декрета СНК РСФСР от 21 апреля 1921 г. «О натуральном налоге на яйца», данный налог взимался в т.ч. в штуках яиц с каждой курицы и с каждой десятины пашни. Декретом СНК РСФСР от 10 мая 1921 г. «О натуральном налоге на шерсть» был введен соответствующий налог, исчисляемый в фунтах шерсти с каждой овцы и верблюда.

Впоследствии молодое Российское государство стало переходить от натуральных налогов к денежным. Постановлением СНК СССР от 3 августа 1923 г. «О размерах натуральной и денежной частей единого с.-х. налога» по 9 губерниям определена часть единого сельхозналога, разрешенная плательщикам к сдаче натурой, как 50%. В.М. Пушкарева приводит сведения о том, что в 1923 году в СССР единый сельхозналог предполагал для любого крестьянина возможность выбора: вносить его в натуральной либо, по особому эквиваленту, в денежной форме. В 1922 г. натуральные платежи составляли 55% бюджета, в 1922/23 г. — 10,5%, в 1923/24 г. — 2,9% <794>.

———————————

<794> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 — 1930). М., 2011. С. 41, 107.

Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными (их может быть достаточно или недостаточно), то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная — качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль.

Определенный интерес также представляет, например, то, что в Постановлении СНК СССР, ЦК ВКП(б) от 19 января 1933 г. «Об обязательной поставке зерна государству колхозами и единоличными хозяйствами» была отменена существующая договорная (контрактационная) система заготовок зерновых культур и установлены для колхозов и единоличных хозяйств имеющие силу налога твердые обязательства по сдаче зерна государству по установленным государственным ценам. Соответственно были предусмотрены нормы сдачи государству зерна из урожая 1933 года из расчета на каждый гектар установленного плана посева яровых и на каждый гектар фактического посева озимых зерновых культур (в центнерах).

Иными словами, из данного документа фактически следовало то, что обязательная сдача продукции государству по фиксированным ценам (скорее всего, нерыночным и заниженным) в «безвозмездной» части аналогична налогу (в рассматриваемой классификации — натуральному). Подобный подход является далеко не новым. Государство может ввести правила об обязательной продаже ему товаров по заниженным ценам и (или) об обязательном приобретении их у него по завышенным (либо монополизировать продажу таких товаров). Число различных вариантов получения доходов государством в принципе велико, еще более существенно число их комбинаций.

В частности, У. Мак-Нил приводит сведения о старой, укоренившейся модели налогообложения: еще в Китае — в эпоху династии Хань (202 г. до н.э. — 220 г. н.э.) железо (как и соль) было товаром, удостоившимся пристального внимания правительства. Монополизировав оборот этих товаров и продавая их по искусственно завышенным ценам, государство обеспечивало дополнительный приток доходов <795>. В средневековой Англии практиковалось королевская прерогатива поставки и первой купли (purveyance and preemption), состоявшая в праве короля по назначенной им цене закупать все нужные для двора припасы, без согласия их владельцев и прежде других покупателей <796>. Во Франции достаточно долго, до 1790 года, взимался налог на соль — габель (фр. gabelle), название которого происходит от латинского gabulum (налог). Налог на соль был репрессивным, поскольку на соль существовала государственная монополия. Вдвойне обременительным этот налог делало то, что французское правительство обязало каждого гражданина в возрасте старше восьми лет покупать еженедельно не меньше некоего фиксированного минимального объема соли по фиксированной цене. Взимание налога происходило следующим образом: начиная с 1342 года в каждой провинции были устроены централизованные соляные склады, принадлежавшие государству. Каждый производитель соли был обязан продавать всю произведенную соль исключительно соляным складам под угрозой конфискации. Соляные склады покупали соль у производителей по фиксированной цене. Затем купленная соль перепродавалась розничным торговцам по более высокой цене. Разница между ценой, по которой государство покупало соль у производителей, и отпускной ценой соли для розничных торговцев и составляла налог (габель) <797>.

———————————

<795> Мак-Нил У. В погоне за мощью. Технология, вооруженная сила и общество в XI — XX веках / Пер. с англ. М., 2008. С. 50.

<796> Янжул И. Опыт исследования английских косвенных налогов. Акциз. М., 1874. С. 3.

<797> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Габель_(налог).

Также в относительно недавней отечественной истории (с 1931 по 1936 годы) существенную роль сыграли магазины «Торгсин» (переводилось как «торговля с иностранцами»), в которых советские граждане могли обменять «валютные ценности» (золото, серебро, драгоценные камни, предметы старины, наличную валюту), на продукты питания или другие потребительские товары. Государство получало колоссальную выгоду, ведь в торгсиновских точках подавляющее большинство самых необходимых продуктов (крупы, масло, сахар) продавалось вдвое-втрое дороже, чем при поставках на экспорт. Торгсин принес государству 287 млн. золотых рублей (по другим данным — 270 млн.). Практически все «валютные ценности», сохраненные после Революции 1917 года, в годы Гражданской войны и накопленные при нэпе, были получены для осуществления планов индустриализации <798>.

———————————

<798> Жирнов Е. Большевистские валюттехнологии // URL: http://www.kommersant.ru/doc/700490, URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Торгсин.

Некоторые, иногда весьма обременительные рудименты натурального налогообложения есть и в современной России. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 3844/11 рассматривалась ситуация, в которой коммерческая организация была вынуждена за свой счет более чем за 78 млн. руб. отремонтировать государственную дорогу, поскольку иного разумного способа организовать поставки своего товара у нее не было. В Определении ВС РФ от 12 марта 2015 г. по делу N 310-КГ14-4599 рассматривались муниципальные Правила благоустройства, обеспечения чистоты и порядка на территории города Брянска, которыми были установлены обязанности организаций по содержанию муниципальных территорий. Суд отметил, что возложение на собственников, владельцев, пользователей земельных участков обязанности по содержанию территории, прилегающей к их земельным участкам, может быть осуществлено либо на основании федерального закона, либо на основании договора. Федеральное законодательство такой обязанности не предусматривает. В данном случае указанная обязанность возложена решением органа местного самоуправления. При таких обстоятельствах, установив, что оспариваемые обществом положения Правил устанавливают для собственников, владельцев, пользователей земельных участков дополнительное бремя по содержанию имущества, не принадлежащего им, что согласно приведенным нормам права не относится к компетенции органов местного самоуправления, а может устанавливаться только федеральным законом или договором, суд первой инстанции правомерно признал, что данные положения не могут быть признаны соответствующими вышеуказанным нормам законодательства.

С.Г. Пепеляев в связи с этим справедливо полагает, что расходы бизнеса на проекты публичного значения, которые в обычной ситуации должны выполняться за счет средств государственных и муниципальных бюджетов, можно с уверенностью отнести к натуральному налогообложению <799>. Остается только уточнить, что данный вид натурального налогообложения нормативно практически не урегулирован и степень обременения в каждой конкретной ситуации определяется индивидуально. Можно напомнить, что с точки зрения К. Хойзера налоги были всегда, но их формы и обозначения различались между собой в такой степени, что часто трудно решить, идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о дани, штрафе или вымогательстве <800>.

———————————

<799> Пепеляев С.Г. Чистое решение // Налоговед. 2015. N 5. С. 4.

<800> Хойзер К. Жертва и налог. От античности до современности // Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992. С. 43.

4. По закреплению в НК РФ — урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. На сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ.

Так, страховые взносы в ГВБФ, предусмотренные Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…», по меньшей мере в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. Никакой возмездностью по отношению к их плательщику — работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Возможность их отнесения к налогам подтверждается в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О, от 22 января 2004 г. N 8-О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, — они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

То, что «зарплатные» страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов, подтверждается, например, в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011 — 2013 годах». В разделе IV данного акта предусмотрено, что следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций — до 2020 года совокупную ставку страховых взносов до 14% в пределах страхуемого годового заработка.

Нельзя не заметить, что даже сам по себе термин «страхуемый годовой заработок» является весьма неоднозначным, поскольку заработок в действительности не страхуется, а облагается.

Сходство «зарплатных» страховых взносов с налогами подтверждено и в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФР (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе налога — ЕСН) — это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В настоящее время исходя из п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 обязательные взносы в ГВБФ, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (наряду с налогами). В соответствии с п. 5 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом.

В п. 1 ст. 2 Совместной конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (заключена в г. Страсбурге 25 января 1988 г.) обязательные взносы на социальную защиту, уплачиваемые центральному правительству либо учреждениям социальной защиты, созданным в соответствии с публичным правом, как и налоги на доход, прибыль, прирост капитала, объединены под общим термином «налоги».

Тем не менее все изложенные особенности страховых взносов и их тождественность налогам не означают, что страховые взносы, не упомянутые в НК РФ, могут не уплачиваться. Еще в 1999 году в п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 фактически было разъяснено, что взимание страховых взносов в ГВБФ производится независимо от норм НК РФ.

При этом КС РФ в настоящее время, к сожалению, солидарен с законодателем и отграничивает «зарплатные» страховые взносы от налогов, временами порождая достаточно спорные правовые позиции. Так, в Постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. N 13-П разъяснено, что взносы на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, уплачиваемые в ПФР организациями, использующими труд указанной категории работников, не являясь налогами и не подпадая под данное НК РФ определение сборов, по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе представляют собой обязательные целевые платежи публично-правового характера — они взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

Остается вопрос — почему обязательные целевые платежи публично-правового характера, взыскиваемые на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности, не являются налогами? Видимо, только по той причине, что они не указаны в НК РФ как налоги.

Кроме того, следует отметить, что существенное сходство положений Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…» с нормами НК РФ иногда позволяет субсидиарно использовать правовые позиции судов, относящиеся к страховым взносам, применительно к налогам (как и наоборот). С этой точки зрения указанный Федеральный закон не стал для судов чем-то принципиально новым в силу наличия уже наработанной практики применения НК РФ. Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 октября 2012 г. N 7828/12 в рамках разрешения конкретного спора, касающегося страховых взносов, проведено сравнительно-правовое исследование норм Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…» и норм утратившей силу гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог».

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code