Виды налогов и основания для их классификации (Часть 3)

1   2   3   4   5   6

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные — НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные — налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин «поимущественные налоги».

По В.И. Далю прямой налог — наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например подушный, гильдейский; косвенный — не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак <785>. Также весьма интересна позиция известного немецкого экономиста К. Маркса: косвенные налоги повышают цены на товары, так как торговцы прибавляют к этим ценам не только сумму косвенных налогов, но и процент и прибыль на капитал, авансированный на их уплату; потому, что косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму, которую оно платит государству, тогда как прямой налог ничем не замаскирован, взимается открыто и не вводит в заблуждение даже самого темного человека. Прямые налоги, следовательно, побуждают каждого контролировать правительство, тогда как косвенные налоги подавляют всякое стремление к самоуправлению <786>.

———————————

<785> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1998. С. 1134.

<786> Маркс К. Инструкция делегатам временного центрального совета по отдельным вопросам // К. Маркс, Ф. Энгельс. Сочинения. М., 1960. Т. 16. С. 202. URL: https://www.marxists.org/russkij/marx/cw/t16.pdf.

Подразделение налогов на прямые и косвенные в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза, означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом Определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат. Кроме того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 1248/98 и от 10 августа 1999 г. N 22/99, принятых по сходному вопросу, выражено сомнение в том, что у налогоплательщика вообще возникли убытки при использовании им механизма переложения.

Сходное разъяснение содержится и в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.

Увязка вопроса о возможности возврата необоснованно введенного налога с вопросом о том, возникли ли у налогоплательщика убытки (и, соответственно, доказал ли он факт наличия у него убытков при их неочевидности в случае переложения налога), имела место и в иных случаях (Постановления Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. N 7630/97, от 16 июня 1998 г. N 1441/98, 1442/98, 1443/98, от 13 октября 1998 г. N 5007/98, 5016/98).

К сожалению, указанные правовые позиции высших судебных органов по факту означают возможность неосновательного обогащения государства. Примечательно и то, что, с одной стороны, ошибочно полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, но, с другой стороны, в Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение некоторых косвенных налогов из бюджета. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были «переложены» (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара <787>.

———————————

<787> Польщикова Л.Е. Доктрина passing on defense в зарубежном праве и проблемы возмещения убытков в российском гражданском и налоговом законодательстве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 103.

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких-либо особенностей, поскольку данный налог он в общем случае уплачивать не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора.

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Иными словами, начисленный налог и уплаченный налог — разные правовые явления: налог может быть начислен (продекларирован), но не уплачен (как, впрочем, и уплачен, но не продекларирован). Соответственно, по общему правилу начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически ставший прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются и в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06 разъяснено, что из смысла положений гл. 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов <788>. Исходя из данной позиции учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Еще более радикально высказывается С.В. Запольский: налоговое право сформировалось «под сенью» прямого налогообложения; прямые налоги формировали не только философию, но даже и психологические установки общества и налогоплательщиков. Как законодательство, так и правовая доктрина воспринимают налог как прямой налог <789>.

———————————

<788> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. М., 2004. С. 95.

<789> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки М., 2010. С. 309.

Кроме классификации налогов на прямые (подоходно-поимущественные) и на косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам (упрощенно — «зарплатные»). В настоящее время таких налогов в НК РФ не установлено, но до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН (в части, относящейся к работодателям), исчислявшийся исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщика, то ЕСН относился к категории прямых налогов, но не являлся ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П разъяснил: страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) — это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имело место в ЕСН с работодателей. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату работникам — значит имеешь возможность резервировать дополнительные деньги и уплачивать налоги государству).

Как уже отмечалось, в настоящее время «зарплатные» налоги не исчезли — по воле законодателя они теперь обозначаются как страховые взносы в ГВБФ и уплачиваются на основании отдельных законов, в т.ч. Федерального закона от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах…».

Основы современного правового регулирования «зарплатных» налогов (страховых взносов), как представляется, имеют «корни» по меньшей мере еще в советском законодательстве. В ст. 100 Основ законодательства Союза ССР и союзных республик о труде (утв. Законом СССР от 15 июля 1970 г. N 2-VIII) было предусмотрено, что все рабочие и служащие подлежат обязательному государственному социальному страхованию. Государственное социальное страхование рабочих и служащих осуществляется за счет государства. Взносы на социальное страхование уплачиваются предприятиями, учреждениями, организациями без каких-либо вычетов из заработной платы рабочих и служащих. Неуплата предприятием, учреждением, организацией страховых взносов не лишает рабочих и служащих права на обеспечение по государственному социальному страхованию.

В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием (обычно — добычей) природных ресурсов, находящихся в публичной собственности. К таким налогам в НК РФ в настоящее время относятся НДПИ и водный налог. Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов.

Некоторые современные ресурсные налоги имеют определенное сходство с косвенными: лица, добывающие природные ресурсы и обязанные в связи с этим уплачивать ресурсные налоги, по всей видимости, будут стремиться переложить налог на покупателей своей продукции. Можно утверждать, что цена бензина, произведенного из нефти, включает не только НДС и акциз (поскольку бензин — подакцизный товар), но и частично — тот НДПИ, который изначально был учтен в цене нефти лицом, добывшим ее. Но очевидное отличие НДПИ от «классических» косвенных налогов состоит в том, что в НДС и в акцизе у юридического налогоплательщика потенциально может возникнуть право на возмещение, а в НДПИ (как, впрочем, и в любом ресурсном налоге) — нет.

Особенности ресурсных налогов также состоят в их определенной личной возмездности, заключающейся во взаимосвязи объема потребленных природных ресурсов и размера налога. Данное обстоятельство описано Д.В. Винницким: эти налоги имеют сходство со сборами; природопользование в принципе может быть урегулировано в рамках двух различных правовых режимов: налогового и договорного <790>. Соответственно, четкого разграничения в настоящее время в этой сфере на имеется, природоресурсные платежи могут быть представлены и в виде сборов (сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов — гл. 25.1 НК РФ), и в виде налогов (водный налог — гл. 25.2 НК РФ), и в виде договорных платежей (договор водопользования — гл. 3 ВК РФ).

———————————

<790> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. М., 2013. С. 36.

Сходную классификацию налогов предлагает и М.Ю. Березин: налоги на реализацию; налоги на доходы (прибыль); налоги на расходы; налоги на имущество; налоги в сфере добычи и использования природных ресурсов <791>.

———————————

<791> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 413.

3. По видам налогоплательщиков — с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей, с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес). Определенные налоги — как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог, земельный налог). Ряд налогов уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС, акциз). Патентная система налогообложения применяется исключительно индивидуальными предпринимателями. И, наконец, существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Данная классификация позволяет определить, что поимущественные налоги (на имущество физических лиц, земельный, транспортный) обычно уплачиваются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами без такого статуса по единым правилам.

Справедлива позиция М.Ю. Березина: при налогообложении определенного объекта независимо от его нахождения в собственности физического или юридического лица в преобладающем числе случаев избирается одна и та же характеристика этого объекта для формирования налоговой базы. Примерами тому могут служить взимаемые в настоящее время в России универсальные налоги — транспортный налог и земельный налог. Независимо от того, кому принадлежит облагаемое транспортное средство или земельный участок, при их налогообложении используется единая система характеристик, необходимых для исчисления налоговой базы <792>. С этой точки зрения, например, НДС также исчисляется и уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями без каких-либо особенностей.

———————————

<792> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 395.

4. По способам исчисления и уплаты налогов. Презюмируемым является подход, изложенный в п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, первоначально можно выделить налоги, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиками. К данной категории налогов относятся практически все «предпринимательские» налоги: НДС, акциз, НДФЛ (в предпринимательской части), налог на прибыль организаций, НДПИ и др. Именно по этим налогам в основном производятся камеральные и выездные налоговые проверки, а налогоплательщики обязываются законом создавать и хранить документы о своей хозяйственной деятельности.

Кроме того, имеют место налоги, которые исчисляются налоговым органом (с заблаговременным, до наступления срока уплаты налога, информированием налогоплательщика о результатах исчисления — п. 2 ст. 52 НК РФ), но самостоятельно уплачиваются налогоплательщиком. Поскольку у налогового органа в данном случае есть вся нужная информация, необходимость в декларировании налога отсутствует и обязанность по представлению декларации, как правило, не устанавливается. К налогам данного типа можно отнести все поимущественные налоги, подлежащие уплате физическими лицами (транспортный и земельный налоги, налог на имущество физических лиц). Налоги указанной категории определенно могут иметь место только тогда, когда налоговый орган получает исчерпывающую информацию для расчета налога (например — от органов ГИБДД об автомобилях и их значимых для транспортного налога характеристиках).

В качестве последней группы налогов данной классификации можно отметить налоги, когда на налогового агента возлагаются обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению в бюджет (п. 2 ст. 52, ст. 24 НК РФ). Соответственно налогоплательщик в процедурах по исчислению и уплате такого налога, как правило, не участвует. Фактически данные обязанности выполняет за налогоплательщика налоговый агент. Декларирование налога на налогоплательщика здесь тоже не возлагается, но сходная обязанность по представлению расчетов (п. 1 ст. 80 НК РФ) в налоговый орган обычно есть у налогового агента. Очевидно, что налоги такого типа могут иметь место только тогда, когда налоговый агент осуществляет какие-либо облагаемые выплаты налогоплательщику. Для государства налоги такого типа предпочтительны, поскольку оно, в частности, может иметь дело не с большим количеством «мелких» получателей выплат, а с одним налоговым агентом.

В качестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие.

1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью. Термин «способность налогоплательщика к уплате налога» упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ.

В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности — ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), торговый сбор (гл. 33 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС «по отгрузке» (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), ЕСН с работодателей (до 1 января 2010 г., в настоящее время — «зарплатные» страховые взносы в ГВБФ) и др. В некоторой степени налогом с презюмируемой способностью к его уплате также является НДФЛ, подлежащий перечислению работодателем (при его рассмотрении в качестве налога, подлежащего уплате именно работодателем, за счет его средств).

В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной, то есть, по существу, облагаются те денежные средства, которые действительно заработал (получил) налогоплательщик. Например, налог на прибыль (НДФЛ) можно рассмотреть как определенный процент от облагаемой прибыли (дохода). При этом прибыль (доход), как правило, реально имеется у налогоплательщика в виде конкретной суммы полученных им в результате своей деятельности денежных средств. Сходная ситуация имеет место в НДС при налогообложении авансов, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) — подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Для данной ситуации справедлива позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. N 10447/10: налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

1   2   3   4   5   6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code