Факультативные элементы юридического состава налога (Часть 6)

1   2   3   4   5   6   7

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

Таким образом, отметка налогового органа о принятии налоговой декларации на ее «бумажной» копии впоследствии может быть использована налогоплательщиком в качестве доказательства факта и даты представления им налоговой декларации и, соответственно, прекращения правоотношения по представлению налоговой декларации. В случае отказа налогового органа принять документ, который сам налогоплательщик расценивает как налоговую декларацию, простейший выход из данной ситуации — отправить этот документ в адрес налогового органа по почте с описью вложения. Но даже если декларация направлена по почте, день ее поступления в налоговый орган фиксируется на самой декларации — в решении ВАС РФ от 14 июля 2011 г. N ВАС-5591/11 разъяснено, что НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о получении налоговой декларации вне зависимости от способа доставки такой декларации — либо лично или через представителя, либо почтовым отправлением.

Кроме собственно санкций за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) налоговым органам предоставлено особое полномочие: в силу п. п. 3, 11 ст. 76 НК РФ налоговый орган может приостановить операции налогоплательщика-организации (индивидуального предпринимателя, адвоката, нотариуса…) по его счетам в банке в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Высказывается мнение, что решение по п. 3 ст. 76 НК РФ принимается налоговым органом без специальной процедуры, только по факту непредставления налоговой декларации. При оспаривании данного решения налоговый орган обязан доказать, что конкретная декларация действительно должна была представляться налогоплательщиком <767>. Как следует из п. 2 ст. 76 НК РФ, решение налогового органа о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств также принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления указанным налоговым агентом расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.

———————————

<767> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа «Вопросы применения налогового законодательства» (по итогам заседания 30 мая 2013 г.) // СПС «Гарант», СПС «КонсультантПлюс», URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

При этом законодательством установлен относительно длительный срок хранения организациями налоговых деклараций (очевидно, их копий с отметками налоговых органов о принятии) — не менее 5 лет (п. 392 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. N 558). В налоговых органах представленные налогоплательщиками налоговые декларации также подлежат хранению. В пунктах 428, 429, 451 и 568 Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом ФНС России от 15 февраля 2012 г. N ММВ-7-10/88@, предусмотрено, что налоговые декларации подлежат хранению не менее 5 лет.

Следует учесть, что законодательством предусмотрены различные документы, именуемые «декларация», но далеко не все из них являются налоговыми декларациями. Так, различные виды деклараций упомянуты в ТК ТС — о происхождении товара, транзитная, таможенная и т.д., но в объем определения п. 1 ст. 80 НК РФ они не входят и имеют иное назначение. Специальная декларация (об имуществе, о контролируемых иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках), форма которой регламентирована в приложении 1 к Федеральному закону от 8 июня 2015 г. N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (иногда обозначаемому как закон об амнистии капиталов), также не является налоговой декларацией. Данный довод подтверждается, например, тем, что в силу п. 1 ст. 88, п. 2 ст. 89 НК РФ указанная специальная декларация не проверяется ни камеральной, ни выездной налоговой проверками.

В то же время некоторые документы, представляемые налогоплательщиками в налоговые органы, по своей сути аналогичны налоговым декларациям, хотя и имеют иные обозначения. Пример — уже упоминавшийся расчет авансового платежа, представляемый по итогам отчетного периода. Кроме того, как уже отмечалось, законодатель иногда «маскирует» налоги различными способами (как правило, «незатейливо», просто не называя очередной платеж налогом, а выбрав ему иное обозначение). Соответственно законодатель зачастую стремится придерживаться иной терминологии и в описании их элементов. В частности, в п. 1 ст. 406 НК РФ, применительно к торговому сбору (фактически — налогу) предусмотрено, что постановка на учет, снятие с учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика сбора в налоговом органе осуществляются на основании соответствующего уведомления плательщика сбора, представляемого им в налоговый орган. Форма указанного уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 22 июня 2015 г. N ММВ-7-14/249@, содержит расчет данного сбора, учитывающий площадь объекта осуществления торговли. Очевидно, что в периодическом, по итогам каждого налогового периода, представлении подобной информации в налоговый орган нет необходимости, поскольку физические характеристики объекта осуществления торговли обычно стабильны. По существу, мы имеем дело с «однократной» налоговой декларацией. Но в случае неуплаты торгового сбора в установленный срок (не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения — кварталом: ст. 414, п. 2 ст. 417 НК РФ) он, очевидно, может быть взыскан на основании указанного уведомления.

Иногда в качестве элементов налога выделяются юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся к санкции нормы права.

1. Пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ), начисляемые за каждый календарный день просрочки уплаты налога в размере 1/300 годовой ставки рефинансирования Банка России от суммы налога. Разъяснение порядка начисления пени по сходной норме ЖК РФ содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. N 14088/13: размер суточной ставки должен определяться путем деления размера годовой ставки рефинансирования на 300.

Соответственно, ставка пени несколько больше, чем ставка рефинансирования Банка России, поскольку в последнем случае за каждый день следовало бы начислять 1/365 (1/366) годовой ставки рефинансирования по аналогии с п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 и Постановлением Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 11372/13.

В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Dies inceptus pro complete habetur — начавшийся день засчитывается как целый <768>. Соответственно, с некоторого дня, который уже не может быть обозначен как «день просрочки», пени не подлежат начислению. Таким образом, пени по общему правилу подлежат начислению включительно по день, в который налог считается уплаченным в порядке ст. 45 НК РФ. Иными словами, пеня должна начисляться и за тот день, когда налог был фактически уплачен (считается уплаченным). Иной подход к данному вопросу означал бы, что при просрочке в один день пеня не подлежала бы начислению. В п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

———————————

<768> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 131.

В отношении процентов за несвоевременный возврат налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ), имеющих сходную правовую природу с пеней за неуплату налогов, следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. N 11675/13: проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке, поскольку в этот день имеются как незаконное удержание налоговым органом этих средств, так и исполнение им обязанности по их возврату, а начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика. Иное толкование указанных норм НК РФ противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.

Тот же подход имел место и ранее. В п. 15 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) разъяснялось, что начисление пени производится, начиная со следующего дня после наступления срока уплаты по день уплаты включительно. Например: срок уплаты установлен 23 декабря; платеж произведен 29 декабря; пеня начисляется за 6 дней (с 24 по 29 декабря включительно).

Подробное обоснование решения сходной цивилистической проблемы имеется в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. N 13222/13: с началом дня (суток), следующего за последним днем срока надлежащего исполнения обязательств, должник, не перечисливший кредитору денежные средства, считается просрочившим исполнение денежного обязательства. С этого же момента кредитор вправе пользоваться причитающимися ему от должника денежными средствами без каких-либо ограничений. Буквальное толкование п. 3 ст. 395 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что день уплаты задолженности кредитору включается в период расчета процентов за пользование чужими денежными средствами. В день уплаты денежных средств кредитор либо ограничен по времени в возможности использовать причитающиеся ему денежные средства, либо полностью лишен такой возможности (например, если денежные средства поступили в банк, обслуживающий кредитора, в конце рабочего дня). Следовательно, недобросовестное поведение должника влечет неблагоприятные последствия для кредитора и ограничивает его права.

Близкая правовая природа пени и процентов за несвоевременный возврат налога следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 11372/13: исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, носит компенсационный характер и должно осуществляться по единым правилам. Согласно п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ пени (проценты) начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности (нарушения срока возврата). Данное правило подлежит применению и к процентам, начисляемым по основанию, предусмотренному п. 10 ст. 176 НК РФ за нарушение срока возврата суммы НДС.

Пени в действующем налоговом законодательстве формально не относятся к мерам ответственности и установлены с основанной целью скомпенсировать государству (муниципальному образованию) в упрощенном порядке временную невозможность использования суммы налога. В Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций.

Поскольку пеня за неуплату налога (как, впрочем, и проценты за несвоевременный возврат налога по ст. ст. 78, 79 НК РФ) имеет существенное сходство с гражданско-правовой неустойкой, представляет интерес аналогия с п. 1 ст. 330 ГК РФ: по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Кроме того, законодательство может и прямо предусматривать начисление на неуплаченную сумму налога не пени по ст. 75 НК РФ, а ее подобия — процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ (п. 2 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 2.1 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 6 декабря 2013 г. N 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве»).

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П недоимка и соответствующая ей пеня объединены общим термином «налоговый долг». В Определении КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О разъяснено следующее: анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге.

По общему правилу пеня за неуплату налога начисляется в случае любой просрочки уплаты налога (авансового платежа, в том числе оценочного), но не штрафа и не уже начисленной суммы пени. Ранее, в п. 13 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) было специально указано, что пеня на пеню не начисляется. То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в п. 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Однако в пункте 3 ст. 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11 Президиум отметил, что суды, оставляя заявление общества по эпизоду, оспариваемому в порядке надзора, без удовлетворения, исходили из отсутствия причинно-следственной связи между приостановлением операций на счетах общества и невозможностью погашения им недоимки по НДФЛ. В Постановлении ФАС ВВО от 17 августа 2009 г. N А38-388/2009 разъяснено, что основанием для освобождения налогоплательщика от начисления пеней на сумму недоимки по налогу является наличие причинной связи между невозможностью погашения недоимки по налогу и принятием налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (наложением ареста на имущество). Обязанность доказывания обстоятельств невозможности погасить сумму недоимки по указанным причинам возлагается на налогоплательщика (ст. 65 АПК РФ). Однако в Постановлении ФАС ВВО от 23 августа 2010 г. N А43-41058/2009 начисление пени признано неправомерным, поскольку Управление Федерального казначейства во исполнение требований бюджетного законодательства приостановило операции по единственному расчетному счету налогоплательщика — учреждения.

Определенная конкретизация п. 3 ст. 75 НК РФ произведена в п. 6 ст. 48 НК РФ: в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

В Определении КС РФ от 25 февраля 2013 г. N 152-О рассмотрена ситуация, в рамках которой на основании решений суда общей юрисдикции по иску налогового органа с заявителя, не являющегося индивидуальным предпринимателем, взысканы пени за несвоевременную уплату НДФЛ. При этом суд общей юрисдикции указал, что доказательства, подтверждающие невозможность погашения недоимки в связи с арестом имущества заявителя, произведенным в качестве обеспечительной меры по решению суда, отсутствуют. С точки зрения КС РФ, оспариваемыми положениями п. 6 ст. 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику — физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, оспариваемая заявителем норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.

1   2   3   4   5   6   7

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code