Факультативные элементы юридического состава налога (Часть 3)

1   2   3   4   5   6   7

Для очевидных целей экономии государственных ресурсов в настоящее время в п. 4 ст. 52 НК РФ действует положение, в соответствии с которым в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 рублей, налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (может быть направлено не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления).

В принципе обязанность по исчислению налога может быть прямо либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Следует только заметить, что каких-либо отрицательных последствий для такого представителя, не исполняющего указанные требования, в НК РФ не предусмотрено.

Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога по сравнению с исчисленной на основании общих норм либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula — каждое исключение само есть правило <755>. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis — справедливость есть мать исключения <756>.

———————————

<755> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283.

<756> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 77, 152.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. N 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О и от 13 октября 2009 г. N 1343-О-О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ, соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. N 879-О-О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает.

Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ с закрепленной в ней обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения <757>.

———————————

<757> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 66.

Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия «категория налогоплательщиков», «преимущества» являются весьма неопределенными <758>.

———————————

<758> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 36.

Налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) потенциально могут быть урегулированы на федеральном, региональном и местом уровнях (в зависимости от вида налога и его юридической конструкции). Соответственно, иногда выделяют федеральные (региональные, местные) налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения). В части второй НК РФ федеральные налоговые льготы (по отношению к налогам) регламентируются достаточно редко: в ст. 381 (гл. 30 «Налог на имущество организаций»), в ст. 395 (гл. 31 «Земельный налог») и в ст. 407 НК РФ (гл. 32 «Налог на имущество физических лиц»). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций в том числе религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Кроме того, именно в строгом смысле ст. 56 НК РФ федеральные налоговые льготы применительно к НДС были выделены в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33. По мнению Суда, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 — в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 — в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 4517/12 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить региональные (местные) налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Нижегородский законодатель, например, предусмотрел следующую дополнительную льготу: для пенсионеров — владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с., ставка налога на одну лошадиную силу снижается на 50% (п. 1 ст. 7 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З «О транспортном налоге»).

Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по снижению налогового бремени региональным (местным) органам власти, он, как правило, не применяет термин «льготы». Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом «доходы минус расходы» в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

В то же время следует учесть, что термин «налоговые льготы» как в правовых актах, так и в специальной литературе может применяться и в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в Определениях КС РФ от 17 декабря 2009 г. N 1572-О-О и от 4 июня 2013 г. N 966-О указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10. В Определении КС РФ от 28 мая 2009 г. N 855-О-О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) — как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены как налоговые льготы в Определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О и от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О. В Определении КС РФ от 19 мая 2009 г. N 757-О-О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено как разновидность налоговых льгот. Термин «преференции» также использован в ряде актов ВАС РФ (в Постановлении Президиума от 9 ноября 2010 г. N 7315/10 — применительно к освобождению определенных выплат от ЕСН, в Постановлении Президиума от 12 февраля 2013 г. N 11418/12 — по отношению к нормам, исключающим обложение некоторых объектов транспортным налогом). В Определении ВС РФ от 20 мая 2015 г. по делу N 309-КГ15-789 в качестве налоговой льготы рассмотрена установленная региональным законодательством субсидия из областного бюджета, равная 80% от суммы уплаченных в областной бюджет акцизов от реализации подакцизных товаров.

По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина «налоговые льготы» является своеобразная «инерция», остающаяся от периода действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

— необлагаемый минимум объекта налога;

— изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

— освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

— понижение налоговых ставок;

— вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

— целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

— прочие налоговые льготы.

Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:

— льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;

— так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда, наоборот, в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу <759>.

———————————

<759> Болтенко О. Выступление на «круглом столе» с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 227.

Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы <760>.

———————————

<760> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 65.

Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество в общем случае признается такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует.

Данный термин эпизодически применяется в части первой НК РФ. Например, в силу п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога. Как следует из п. 8 ст. 88 НК РФ, при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Во второй же части НК РФ вычеты упоминаются и регламентируются достаточно часто (в т.ч. в ст. ст. 171, 172 (по НДС); 200, 201 (по акцизам); 218221 (по НДФЛ); 343.1, 343.2 (по НДПИ), п. п. 36 ст. 403 (по налогу на имущество физических лиц)).

Возможности отказа от применения налогового вычета в законодательстве обычно не предусмотрено. На практике налоговые органы, как правило, не возражают против того, чтобы налогоплательщик не применял налоговые вычеты. Тем не менее в ряде норм закреплено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Соответственно, применение этого вычета позволяет уменьшить сумму дохода, облагаемого НДФЛ (вплоть до нуля).

Если вычет носит заявительный характер, то, как правило, отказ от уже затребованного и предоставленного вычета невозможен. Такой вывод можно сделать на основании Определений КС РФ от 15 апреля 2008 г. N 311-О-О и от 27 января 2011 г. N 95-О-О.

1   2   3   4   5   6   7

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code